Мудрый Экономист

Консервация основных средств в целях сокращения убытков

"Финансовая газета", 2010, N 18

В период экономической нестабильности важное значение для сохранения организации имеет сокращение расходов. Многие компании в первую очередь сокращают расходы на оплату труда персонала, однако при этом существуют мероприятия, имеющие гораздо меньшие социальные последствия, которые могут также позволить сократить расходы и, соответственно, уменьшить убытки. К указанным мерам можно отнести уменьшение амортизационных отчислений в связи с консервацией основных средств.

В случае если какие-либо основные средства не используются в производственном процессе, то они могут быть законсервированы. Решение о консервации основного средства принимает руководитель организации путем издания приказа, в котором обосновывается причина консервации объекта, указываются дата перевода на консервацию, срок консервации, остаточная стоимость объекта.

Следует отметить, что законсервировать можно только те объекты, которые реально не используются. Кроме того, законсервирован может быть только полностью весь объект основных средств. Если не используется только часть объекта (например, часть здания), то начисление амортизации в целом по объекту не приостанавливается, поскольку выделение части объекта, подлежащего консервации, в отдельный инвентарный объект не предусмотрено ПБУ 6/01 и НК РФ.

Если объект основных средств законсервирован на срок более трех месяцев, то по нему приостанавливается начисление амортизации в целях как налогового, так и бухгалтерского учета (п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 23 ПБУ 6/01) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было передано на консервацию. После расконсервации основного средства начисление амортизации по нему возобновляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация. При этом для целей налогового учета при расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок его полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.

Следует иметь в виду, что кроме уменьшения расходов организации в результате приостановления начисления амортизации консервация имеет ряд налоговых последствий, которые должны быть учтены в целях минимизации налоговых рисков.

Налог на прибыль

При подготовке к консервации, а также при содержании законсервированных объектов организацией могут быть понесены затраты (например, на работы сторонних организаций по консервации, на услуги по охране объектов и т.п.), которые учитываются в составе внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Однако несмотря на положения пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ, по мнению налоговых органов, не все расходы, связанные с содержанием законсервированных объектов, могут быть учтены в целях налогообложения, поскольку объекты не участвуют в деятельности, приносящей доход. Так, например, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 02.09.2005 N 20-12/62488 расходы, связанные с оплатой аренды за землю, занятую законсервированным объектом, не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и не могут быть учтены при формировании налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль.

В то же время существуют судебные решения, согласно которым арендная плата по неиспользуемому имуществу является экономически оправданным расходом, так как она обусловлена деловыми целями (Постановления ФАС Поволжского округа от 23.12.2008 по делу N А49-5261/08, ФАС Московского округа от 05.04.2007, 12.04.2007 N КА-А40/1503-07 по делу N А40-17005/06-108-117).

При проведении консервации объектов основных средств (прежде всего производственных комплексов или цехов в целом) возможна ситуация, когда работники, занятые на законсервированных объектах, не могут быть переведены на другие работы, т.е. будут простаивать. В соответствии со ст. 157 ТК РФ время простоя по вине работодателя либо по причинам, не зависящим от работодателя и работника, оплачивается. Расходы в виде выплат работникам организации за время простоя как по вине работодателя, так и по причинам, не зависящим от работодателя и работника, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-06/4/71).

Налог на добавленную стоимость

При переводе недоамортизированных основных средств на консервацию восстановление сумм НДС с остаточной стоимости таких основных средств на период консервации не производится.

В случае если переведенные на консервацию недоамортизированные основные средства после снятия их с консервации не будут использованы для осуществления операций, облагаемых НДС, то сумма налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, подлежит восстановлению в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ (Письмо ФНС России от 20.06.2006 N ШТ-6-03/614@).

Если говорить о налоговых последствиях консервации основных средств, то следует отметить, что организации имеют риск возникновения претензий со стороны налоговых органов относительно признания необоснованным возмещения НДС в части сумм налога, уплаченного поставщикам и подрядчикам в составе расходов на консервацию основных средств и их содержание в период консервации.

НК РФ не содержит прямых разъяснений по данному вопросу, что позволяет налоговым органам произвольно его трактовать и влечет за собой судебные иски. Арбитражными судами в настоящее время не выработана единая позиция по данному вопросу.

Так, по мнению ФАС Северо-Западного округа, изложенному в Постановлении от 06.09.2007 по делу N А05-13740/2006-13, поскольку консервация основных средств относится к выполнению работ (оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, то такие работы (услуги) не могут быть объектом обложения НДС и у организации нет оснований для предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных по таким работам и услугам.

В то же время имеются судебные решения (в том числе и ФАС Северо-Западного округа от 01.09.2008 по делу N А05-780/2008), согласно которым НДС, уплаченный по расходам на консервацию имущества и его последующее содержание, можно принять к вычету, поскольку эти затраты связаны с производственной деятельностью организации.

Основным аргументом в защиту налогоплательщиков служит то, что в силу ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, соответственно, обеспечение исправного состояния законсервированного имущества непосредственно относится к производственной деятельности, направлено на получение дохода, так как поддерживает временно не используемые производственные фонды в надлежащем состоянии. Поэтому факт нахождения основного средства на консервации при соблюдении налогоплательщиком порядка применения налоговых вычетов и отсутствии в действиях признаков недобросовестности налогоплательщика не является основанием для отказа в возмещении НДС (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.09.2008 по делу N А05-780/2008, от 04.04.2008 по делу N А56-51219/2006, ФАС Центрального округа от 15.02.2007 по делу N А09-4610/06-13-16, ФАС Московского округа от 23.10.2006, 30.10.2006 N КА-А41/9298-06 по делу N А41-К2-21609/05).

Упрощенная система налогообложения

В случае если организация-налогоплательщик применяет УСН, то расходы на содержание законсервированных основных средств не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу, поскольку перечень расходов, предусмотренных п. 1 ст. 346.16 НК РФ, носит закрытый характер, а указанные расходы в нем не поименованы.

Кроме того, согласно разъяснениям, представленным в Письме ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233@, в отчетные (налоговые) периоды, когда основные средства переведены по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, расходы на их приобретение (сооружение, изготовление) не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, уплачиваемому при применении УСН.

В таком случае налогоплательщики в течение соответствующего налогового периода (соответствующих налоговых периодов) вправе включить в состав расходов на приобретение (сооружение, изготовление) данных основных средств только расходы, приходящиеся на кварталы фактической эксплуатации данных объектов основных средств, рассчитанные в соответствии с пп. 1 и 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

М.Кириченко

К. э. н.,

аудитор-консультант

ООО "ЭРКОН"