Мудрый Экономист

Определение пропорции для расчета сумм НДС

"Аудит и налогообложение", 2010, N 5

В какой момент должна рассчитываться пропорция, указанная в п. 4 ст. 170 НК РФ, и сумма НДС, принимаемая к вычету, - по факту отгрузки товара или в момент его оприходования? На этот вопрос вы найдете ответ в данной статье.

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлены правила учета "входного" НДС, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Как следует из абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, указанная в данном пункте пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Вместе с тем согласно Письму Минфина России от 29.07.2004 N 03-1-08/1695/15 распределению подлежат суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, в котором указанные товары (работы, услуги) приняты к учету. При этом суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вышеуказанному распределению в том же налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету и за который производится расчет указанной пропорции.

ФНС России в Письме от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@ разъясняет, что с 1 января 2008 г. определение пропорции для расчета сумм НДС следует производить по данным текущего налогового периода. Соответственно, распределение сумм НДС, предъявленных налогоплательщикам начиная с 1 января 2008 г. по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, также производится по данным текущего налогового периода. Данное разъяснение согласовано с Минфином России (Письмо Минфина России от 03.06.2008 N 03-07-15/90).

Следовательно, расчет пропорции, установленной п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщику следует производить по итогам налогового периода, который устанавливается как квартал. Об этом также сообщается в Письмах Минфина от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 23.10.2008 N 03-03-05/136, от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 03.06.2008 N 03-07-15/90.

По вопросам применения п. 4 ст. 170 НК РФ также дают разъяснения налоговые органы.

Так, ФНС России в Письме от 27.05.2009 N 3-1-11/373@ указывает, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых исключительно для осуществления операций, подлежащих налогообложению, принимаются к вычету, а для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, учитываются в их стоимости. Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых одновременно в облагаемых и не подлежащих налогообложению операциях, в доле (рассчитанной в вышеуказанном порядке), приходящейся на операции, облагаемые этим налогом, принимаются к вычету, а в доле, приходящейся на операции, не облагаемые налогом, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Следовательно, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для одновременного использования в облагаемых и не подлежащих налогообложению операциях, в доле (рассчитанной в вышеуказанном порядке), приходящейся на операции, не облагаемые налогом, на основании п. 2 ст. 170 и абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В судебной практике не сложилось единого подхода к рассматриваемой проблеме. Суды принимают решения исходя из конкретных обстоятельств дела.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 07.02.2007 по делу N А65-3961/06 арбитражный суд пришел к выводу о правомерности применяемого налогоплательщиком способа восстановления НДС по каждой единице товара, переданного в розницу, поскольку в момент принятия товара на учет налогоплательщик не знает, каким образом (в розницу или оптом) будут реализованы эти товары. В связи с этим суд счел, что при оприходовании товаров, подлежащих перепродаже, налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, уплаченный поставщику, на основании пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ в порядке, определенном п. 1 ст. 172 НК РФ. При передаче в магазин для реализации в розницу товаров, сумма НДС по которым ранее была принята к вычету в установленном порядке, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению к уплате в бюджет и включению в стоимость данных товаров в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ и пп. 3 п. 2 этой статьи.

Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2005 N Ф04-7086/2005(15629-А46-7).

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.2006 N Ф08-4050/2006-1724А арбитражный суд сделал противоположный вывод: поскольку вопрос о принятии сумм налога к вычету согласно законодательству должен быть разрешен в периоде приобретения товарно-материальных ценностей, учитывая особенности исчисления НДС организациями, осуществляющими разные виды деятельности, раздельный учет товарно-материальных ценностей должен осуществляться в периоде приобретения товаров. Если организация не ведет раздельный учет по приобретенным товарам, а предъявляет НДС к вычету в полном объеме, она неправомерно пользуется бюджетными средствами с момента приобретения товара до момента его реализации и восстановления НДС по деятельности, освобождаемой от налогообложения. Такой порядок, по мнению суда, противоречит порядку определения пропорции, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ. Названной нормой не предусмотрено право налогоплательщика предъявлять к вычету часть налога, относящуюся к операциям по реализации товара (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению.

ФАС Московского округа в Постановлении от 05.02.2009 N КА-А40/64-09 рассмотрел аналогичный спор.

По мнению налогоплательщика, налоговым органом неправильно была применена ст. 167 НК РФ. Пункт 4 ст. 170 НК РФ связывает порядок определения пропорции для распределения сумм НДС не с моментом определения налоговой базы, а с периодом отгрузки товаров, работ, услуг и имущественных прав. Налогоплательщик полагает, что им правомерно не учтены в спорном налоговом периоде суммы налога при определении пропорции, предусмотренной данным пунктом.

Суд установил, что согласно приказу об учетной политике организации учет сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) при осуществлении как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, производится в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. В приложении к приказу об учетной политике содержится методика раздельного учета, которой предусмотрен расчет пропорции сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых в операциях, как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения. Учет денежных средств, поступивших налогоплательщику в спорном налоговом периоде от реализации театральных билетов как реализация услуг, освобожденных от обложения НДС и определение пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ в следующем налоговом периоде после прохождения спектакля, не свидетельствует о ненадлежащем осуществлении раздельного учета, о неправомерном заявлении налоговых вычетов в спорном налоговом периоде по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

Следовательно, суд признал правомерным определение пропорции по мере реализации, а не по итогам налогового периода.

Ю.Лермонтов

Консультант

Минфина России