Мудрый Экономист

Выставки и налоги

"Практическая бухгалтерия", 2010, N 5

Правовая регламентация выставочной деятельности как таковая отсутствует. Налоговое законодательство упоминает ее лишь косвенным образом, что приводит к неопределенности на практике и конфликтам с налоговиками. Поэтому попробуем разобраться с налогообложением выставочной деятельности более подробно.

Выставка - мероприятие особого рода, поэтому закономерно возникает вопрос о применении контрольно-кассовой техники, если предполагается не только демонстрация товаров, работ, услуг, информации, но и их продажа. Раздача сувенирной продукции, оказание выставочных услуг имеют свои нюансы обложения НДС. Но основной вопрос - какие затраты на участие в выставке относятся к рекламным и как они в таком случае нормируются.

"Кассовое" это дело...

Участие в выставках и ярмарках подразумевает не только демонстрацию своей продукции и заключение выгодных контрактов, но и непосредственную реализацию товаров и услуг заинтересованным лицам (посетителям). Как при этом вести расчеты?

В п. 3 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) содержится норма, согласно которой организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при осуществлении "торговли на рынках, ярмарках, в выставочных комплексах, а также на других территориях, отведенных для осуществления торговли, за исключением находящихся в этих местах торговли магазинов, павильонов, киосков, палаток, автолавок, автомагазинов, автофургонов, помещений контейнерного типа и других аналогично обустроенных и обеспечивающих показ и сохранность товара торговых мест (помещений и автотранспортных средств, в том числе прицепов и полуприцепов), открытых прилавков внутри крытых рыночных помещений при торговле непродовольственными товарами".

Но обратите внимание, что в приведенной выше норме речь идет исключительно о торговле с открытых прилавков внутри крытых помещений, то есть о торговле через необустроенные торговые места (например, с лотков и вразнос).

Как показывает практика, а также разъяснения специалистов финансового и налогового ведомств, во всех остальных случаях необходимо применять кассовую технику (Письмо Минфина России от 11 июня 2008 г. N 03-01-15/7-228 и аналогичное Письмо УФНС России по г. Москве от 8 мая 2007 г. N 22-12/042249 "Об обязанности применять ККТ при продаже выставочного экспоната на выставке").

При организации выставочно-ярмарочного мероприятия его участникам предоставляют в аренду экспозиционные площади и обеспечивают соответствующим стендовым оборудованием, а также комплексом выставочных услуг (сервис, охрана, связь и др.). Применять ККТ необходимо, если торговое место в силу его конструктивных особенностей обеспечивает показ и сохранность товара, то есть с витрин (стеллажей) товар на ночь не убирается, а само торговое место защищено от неблагоприятных климатических воздействий (температуры, осадков и т.п.).

Если торговля ведется рядом с выставочным стендом со стула и стола, который служит прилавком, то и в этом случае без ККТ не обойтись (даже если продажи носят разовый, эпизодический характер). Такое торговое место признается единым, стационарным и обустроенным и не имеет отношения к торговле вразвоз, вразнос и "с лотка", когда применять ККТ необязательно. Таково мнение Минфина.

Закон N 54-ФЗ не поясняет, какие торговые места считать обустроенными. Судебная практика по таким спорам складывается неоднозначно.

Так, никаких поблажек для сферы сельского хозяйства по использованию ККТ в Законе нет. Участники сельскохозяйственных выставок и ярмарок, торгующие на них домашним скотом (как мелким оптом, так и в розницу), обязаны применять ККТ и выдавать покупателям отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки. Закон N 54-ФЗ не предусматривает освобождения от этой обязанности.

По общему правилу регистрировать ККТ по месту прохождения выставки не требуется. Но если участие в выставке займет больше месяца, имеет место фактическое создание обособленного подразделения. Поэтому необходимо встать на учет в территориальной налоговой инспекции, где и будет зарегистрирована выставочная ККТ (ст. 11 НК РФ, п. 15 Постановления Правительства РФ от 23 июля 2007 г. N 470 "Об утверждении Положения о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями").

"Саморекламные" расходы

Затраты на участие в выставках и ярмарках Налоговый кодекс относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264). Все такие затраты так или иначе связаны с рекламой самого налогоплательщика и (или) его товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания.

В п. 4 ст. 264 Кодекса в общих чертах перечислены затраты, которые можно учесть в прибыли при участии в выставке или аналогичном мероприятии. Это расходы:

Основная сложность в том, что Налоговый кодекс не раскрывает понятие "расходы на участие в выставке", то есть какие рекламные расходы можно к ним отнести и, следовательно, полностью учесть в прибыли.

Между тем расходы на рекламу в средствах массовой информации и в сети Интернет вполне можно отнести к расходам на участие в выставке, если сослаться на Национальный стандарт РФ "Деятельность выставочно-ярмарочная. Термины и определения. ГОСТ Р 53103-2008" (утв. Приказом Ростехрегулирования от 18 декабря 2008 г. N 512-ст, далее - Приказ N 512-ст). Согласно ему рекламные услуги на выставке (ярмарке) включают размещение в СМИ и в сети Интернет рекламных материалов об участнике выставки и его деловых интересах (п. 2.13.14). При этом рекламный характер таких материалов не зависит от наличия или отсутствия пометки "Реклама" или "На правах рекламы". Указанная позиция соответствует разъяснениям Минфина России (Письмо от 23 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/2/15). Помимо этого в размере фактических затрат на рекламу можно учесть в прибыли расходы на разработку идей и сценариев проведения рекламных мероприятий (шоу-программ) в рамках участия в выставке, ярмарке, экспозиции (Письмо Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/2/15).

Расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов, Налоговый кодекс тоже напрямую не относит к расходам на участие в выставке (ярмарке, экспозиции и т.п.). Но организации по вполне объективным причинам может понадобиться с помощью средств наружной рекламы донести до как можно большего количества потенциальных партнеров и клиентов информацию о своем участии в выставке, месте и времени ее проведения, а также точном месте размещения своего выставочного стенда. Такие расходы можно целиком учесть в налогооблагаемой прибыли при наличии соответствующего подтверждения документами (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Услуги по предоставлению выставочной площади и (или) необходимые дополнительные услуги по оборудованию выставочного стенда, а также услуги по размещению информации о товарах организации в официальном каталоге выставки также следует рассматривать как рекламные услуги. Такое разъяснение дано в Письме Минфина России от 15 марта 2006 г. N 03-04-08/62.

При демонстрации товаров и услуг на выставке участник вправе определить, предназначены они для продажи на данном мероприятии или нет. Об этом сказано в Правилах продажи товаров по образцам (утв. Постановлением Правительства РФ от 21 июля 1997 г. N 918). Помимо этого установлена обязанность участника выставки как продавца периодически обновлять выставленные образцы, чтобы они не теряли свое качество. В связи с этим участник выставки несет дополнительные расходы рекламного характера. Они не нормируются, и их можно полностью учесть в прибыли.

Имейте в виду, что к расходам на участие в выставках, ярмарках, экспозициях относится также оплата вступительных взносов, разрешений и др. для участия в подобных мероприятиях (Письма УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. N 23-10/4/69784, от 19 ноября 2004 г. N 26-12/74944).

К сведению. Для организаций, специализирующихся на проведении выставок и ярмарок, понесенные в связи с этим расходы рассматриваются как обычные расходы, связанные с деятельностью организации, и учитываются при определении базы по налогу на прибыль в соответствии с Налоговым кодексом (Письмо Минфина России от 13 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/235).

"Вам - сувенир!"

Чтобы привлечь к себе как можно больше внимания, а также оставить о себе добрую память, участники выставочно-ярмарочных мероприятий почти всегда прибегают к беспроигрышному способу - раздаче сувенирной продукции со своим логотипом. Это могут быть брошюры, ручки, блокноты, календари, пакеты, брелоки, пепельницы и т.п. В учетной политике изготовление (приобретение) таких сувениров лучше отнести к расходам на участие в выставке. Затраты на сувенирные изделия необходимо отразить в смете затрат на участие в выставке и других документах (решение руководства, договор поставки, приказы по участию в выставке, утвержденные макеты и образцы, счета-фактуры и др.).

Самый простой вариант - купить готовые сувениры. Но некоторые компании поступают следующим образом: со сторонней организацией заключается договор на разработку оригинал-макетов на каждый вид сувенирной продукции. Специалисты финансового ведомства в Письме от 29 марта 2010 г. N 03-03-06/1/201 разъяснили, что расходы по разработке оригинал-макетов рекламных материалов подлежат учету в целях налогообложения прибыли в составе нормируемых расходов на рекламу, которые можно признать в размере не более 1 процента выручки от реализации. Моментом признания расходов на рекламу в виде услуг сторонних организаций, согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса, является дата расчетов по условиям договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Расходы на безвозмездную раздачу фирменной сувенирной продукции на выставке можно учесть в налогооблагаемой прибыли с учетом следующего. Затраты на рекламные брошюры и фирменные каталоги на основании п. 4 ст. 264 Налогового кодекса не нормируются, поэтому их можно целиком учесть в прибыли в размере фактических затрат. А вот расходы на остальные сувениры и полиграфическую продукцию, которая не является каталогами и брошюрами, учитываются в размере не более 1 процента (без НДС). Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 11 декабря 2008 г., 14 декабря 2006 г. N КА-А40/12000-06 по делу N А40-20050/06-33-156 арбитры признали, что плакаты и флайеры с фотографиями и описанием продукции не относятся к каталогам и брошюрам и соответственно уменьшают налог на прибыль только в пределах норм (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Это важно. Если расходы рекламного характера на участие в выставке учтены по нормативам, то НДС по ним подлежит вычету в соответствующем размере (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ). По ненормируемым затратам "входной" НДС принимается к вычету полностью.

Иногда дело доходит до казусов (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 октября 2005 г. N А66-13857/2004). Налоговики заявили, что компания не подтвердила количество приобретенных сувениров, а также факты их вручения на выставке, так как отсутствуют договоры в письменной форме о дарении этих сувениров участникам и гостям выставки (так как даритель - юридическое лицо). На этом основании налоговики сочли, что компания не доказала экономическую обоснованность затрат на рекламу и правомерность их включения в прочие расходы. Однако судьи разъяснили налоговикам, что ни законодательством о рекламе, ни налоговым законодательством не предусмотрено, что распространение рекламы, в том числе в такой форме, как вручение неопределенному кругу лиц сувенирной продукции с логотипом налогоплательщика, должно оформляться как договор дарения. Отсутствие в документах конкретного наименования организации и персональных данных посетителей, которым вручалась сувенирная продукция, лишь подтверждает рекламный характер продукции и предназначенность ее для неопределенного круга лиц.

Безвозмездная передача товаров (работ, услуг) для целей НДС признается их реализацией (ст. 39 НК РФ). В этом случае налоговая база определяется как рыночная стоимость рекламных сувениров без НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). Если рыночную стоимость установить невозможно, то ее определяют по правилам ст. 40 Налогового кодекса.

Имеет значение сумма расходов, которую затратил участник выставки на изготовление (приобретение) единицы сувенирной продукции: если она составляет более 100 руб., то НДС начисляется в общем порядке, если менее - НДС не облагается. Согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., освобождена от НДС.

При приобретении сувениров для рекламной раздачи на выставке стоимостью не более 100 руб. НДС к вычету не принимается, а учитывается в стоимости (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Если же вычет сделан ранее, его нужно восстановить (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). В любом случае необходимо оформить счет-фактуру.

Это важно. Физические лица, которым в рекламных целях на выставке бесплатно вручены сувениры, НДС не платят и к вычету не принимают. В связи с этим счета-фактуры по товарам, безвозмездно переданным физическим лицам в рекламных целях, можно выписывать в одном экземпляре на всю партию безвозмездно передаваемых товаров. Затем их хранят в журнале учета выставленных счетов-фактур и регистрируют в книге продаж (Письмо Минфина России от 15 ноября 2006 г. N 03-04-11/217).

НДС и выставочные услуги

Помимо основных услуг (например, по предоставлению в аренду выставочных площадей) при подготовке, участии и завершении выставки могут оказываться и сопутствующие (вспомогательные) услуги (по строительству, охране и уборке стендов, размещению информации об участнике выставки и др.). Полный перечень выставочных услуг можно найти в Национальном стандарте РФ "Деятельность выставочно-ярмарочная. Термины и определения. ГОСТ Р 53103-2008" (утв. Приказом N 512-ст).

В Письме Минфина России от 14 октября 2009 г. N 03-07-08/205 рассмотрена ситуация, когда российская организация оказывает иностранной организации в рамках проведения выставок на территории России услуги по аренде площадей, а также другие сопутствующие (вспомогательные) работы и услуги (строительство, охрана и уборка стендов, размещение информации об участнике выставки и т.п.).

Специалисты Минфина пояснили: если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к основным работам (услугам), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ). Поэтому работы и услуги по строительству, охране и уборке стендов, размещению информации об участнике выставки и т.п., осуществляемые на территории России той же российской организацией, которая оказывает услуги по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок, следует рассматривать для целей обложения НДС как вспомогательные работы (услуги) по отношению к основным. Соответственно местом реализации таких вспомогательных работ (услуг) признается территория России; ставка НДС - 18 процентов (Письмо Минфина России от 14 октября 2009 г. N 03-07-08/205).

Между тем в Письме Минфина России от 17 июня 2009 г. N 03-07-08/135 речь идет об услугах по организации выставки для компании, которая не ведет деятельность в России. В частности, сказано, что услуги по организации выставки на территории России с целью рекламирования продукции, оказываемые российской организацией иностранной организации, НДС не облагаются. В Письме разъяснено, что место реализации рекламных услуг определяется по месту деятельности покупателя, приобретающего такие услуги. В связи с этим если покупателем таких услуг является иностранная организация, которая не ведет деятельность в России, то местом реализации указанных услуг территория России не признается (пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). При этом специалисты Минфина не поясняют, какие конкретно услуги можно считать "услугами по организации" выставки.

На почве культуры

Абзац 5 п. 20 ч. 2 ст. 149 Налогового кодекса к учреждениям культуры и искусства в целях гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" относит, помимо прочего, выставки (независимо от организационно-правовой формы). Принадлежность выставки к учреждениям культуры и искусства подтверждают ее учредительные документы, где указаны предмет и цели деятельности, а также соответствующий код Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1). Он действует с 1 января 2003 г. на основании Постановления Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст. Помимо него на период с 1 января 2008 г. до 1 января 2011 г. введен в действие Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1), который дополняет вышеуказанный документ (Письмо Минкультуры России от 17 марта 2005 г. N 7-01-16/08 "Об особенностях функционирования билетного хозяйства в сфере культуры и искусства Российской Федерации").

Принадлежность выставки к сфере культуры и искусства имеет значение, так как в п. 20 ч. 2 ст. 149 Налогового кодекса перечислены услуги, оказание которых освобождено от НДС.

"Отметились"

Не следует путать участие в выставке с просто присутствием на ней представителей фирмы (предпринимателя).

В случае официального участия в выставке оформляется договор-заявка на участие, организатор выставляет счет на выставочные услуги, подписываются акты приема-сдачи услуг. Соответственно возникает и право учесть в прибыли понесенные расходы как рекламные (полностью или по нормативам).

Иногда фирме достаточно обозначить свое присутствие на выставочном мероприятии. В этом случае возникают расходы производственного характера на командировку сотрудников (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Участие командированных в семинарах, лекциях, форумах и подобных мероприятиях, проводимых в рамках выставки, следует оформить как получение информационных, юридических, консультационных или иных аналогичных услуг (пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В.Бельковец

Редактор-эксперт