Мудрый Экономист

Особенности проведения выездной налоговой проверки

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 4

Контроль за исчислением и уплатой налогов и сборов учреждениями и организациями гл. 14 НК РФ возлагается на налоговые органы и может быть осуществлен в виде камеральной или выездной проверки. Как определено п. 2 ст. 87 НК РФ, целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Особенности проведения выездной налоговой проверки рассмотрим в данной статье.

Проведение выездной налоговой проверки регулируется ст. 89 НК РФ. В отличие от камеральной, выездная проверка осуществляется на территории (в помещении) налогоплательщика. Лишь в случае отсутствия у налогоплательщика возможности предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки она осуществляется по месту нахождения налогового органа. Однако это не значит, что налоговый орган лишается права доступа на территорию налогоплательщика.

В любом случае основанием для проведения проверки является решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В решении в обязательном порядке должны быть указаны следующие сведения:

К сведению. Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждена Приказом N САЭ-3-06/892@ <1>.

<1> Приказ ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; Оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; Порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; Требований к составлению Акта налоговой проверки".

На налогоплательщиков возлагается обязанность по предоставлению документов для проведения проверки. Об этом говорится в п. 12 ст. 89 НК РФ: налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

Порядок истребования документов приведен в ст. 93 НК РФ. Как определено п. 1 данной статьи, требование налогового органа о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В иных случаях оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления письма.

Представление документов осуществляется в десятидневный срок с момента получения требования и производится лично налогоплательщиком или через представителя, направляется по почте заказным письмом или передается в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. При невозможности представить требуемый перечень документов в установленный налоговым законодательством РФ срок налогоплательщик обязан в течение дня, следующего за днем получения требования, письменно уведомить об этом проверяющих с указанием причин, по которым указанные документы не могут быть представлены, и сроков, в течение которых они будут переданы.

Как видим, Налоговый кодекс предусматривает выставление одного требования. Правомерность выставления повторных требований (на практике встречаются такие случаи) установлена судебными органами.

Так, в Постановлении ФАС МО от 14.07.2009 N КА-А40/6312-09 рассмотрена кассационная жалоба налогоплательщика на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции о признании законным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Проверив материалы дела, выслушав представителей сторон и обсудив доводы истца, кассационная инстанция не нашла оснований для отмены судебных актов.

В материалах дела говорится о том, что налоговый орган в рамках выездной налоговой проверки направил налогоплательщику повторное требование от 18.11.2008 о представлении документов в срок до 21.11.2008. Документы затребовались и ранее, однако представлены не были.

Налогоплательщик направил в налоговый орган ходатайство от 19.11.2008 о продлении срока представления документов в связи с большим объемом запрашиваемой документации. Однако решением от 20.11.2008 налоговый орган отказал в удовлетворении заявленных требований. Суд посчитал такой отказ правомерным, поскольку налоговый орган ранее направлял ряд требований, которые налогоплательщик оставил без исполнения, и при таких обстоятельствах обоснованно пришел к выводу о том, что требование от 18.11.2008 о представлении документов не нарушает права и законные интересы заявителя.

Доводы, приведенные в жалобе, также признаны несостоятельными, поскольку указание в требовании трехдневного срока не лишает заявителя права представить документы в десятидневный срок, предусмотренный п. 3 ст. 93 НК РФ.

Выводы суда о том, что Налоговый кодекс не содержит запрета на выставление повторного требования, если это необходимо сделать для полной и объективной налоговой проверки, являются правомерными.

Отказ проверяемого лица от представления документов, запрашиваемых налоговым органом при проведении налоговой проверки, или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ):

Выемка документов. В случае отказа от предоставления документов налоговый орган также вправе провести выемку документов. Она осуществляется по мотивированному постановлению должностного лица налогового органа, организовавшего выездную налоговую проверку. Форма такого постановления утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (далее - Приказ N ММ-3-06/338@).

Выемка документов производится в присутствии понятых и лиц, у которых изымаются документы и предметы. Изъятые документы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях. Может ли быть признана правомерной выемка документов без направления предварительного требования о представлении документов? Ответ на данный вопрос содержится в судебных актах.

Так, в Постановлении ФАС СЗО от 04.05.2010 N А05-17032/2009 рассмотрена кассационная жалоба налогоплательщика на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции о правомерности выемки документов.

По мнению налогоплательщика, у налогового органа отсутствовали основания для выемки подлинников документов для проведения мероприятий налогового контроля. Кроме того, проверяющими не представлено доказательств направления требований о представлении копий документов, которые были изъяты. Рассмотрев материалы дела, ФАС СЗО не нашел оснований для отмены судебных актов.

Судебными инстанциями установлено: в ходе проведения выездной проверки налоговым органом в соответствии со ст. 94 НК РФ принято решение о выемке документов в связи с тем, что для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. Выемка произведена на основании постановления, утвержденного должностным лицом налогового органа с соблюдением требований ст. 94 НК РФ.

Налоговым органом изъяты документы, имеющие отношение к предмету налоговой проверки. Порядок производства выемки документов сотрудниками налогового органа соблюден.

Довод налогоплательщика о том, что в данном случае необходимым является направление требования о представлении документов, был отклонен, поскольку мотивом для производства выемки послужило наличие у налогового органа оснований полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. Указанное основание для производства выемки установлено п. 8 ст. 94 НК РФ и не содержит условия о предварительном направлении требования о представлении документов (в отличие от п. 4 ст. 93 НК РФ).

Направление требования налогоплательщику и его отказ от представления запрашиваемых документов не являются необходимым условием для производства налоговым органом выемки. Аналогичное мнение содержится в Постановлении ФАС ВСО от 18.06.2008 N А33-10182/07-Ф02-2601/08.

Следовательно, если у налогового органа есть основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, их выемка может проводиться независимо от того, было направлено требование о представлении документов или нет.

Однако не все суды имеют похожую точку зрения. Отдельные судебные органы полагают, что выемка документов производится только по предъявлению требования.

Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 01.07.2009 N Ф04-3822/2009(9598-А70-41) рассмотрена кассационная жалоба налогового органа на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции о неправомерности выемки документов. Рассмотрев материалы дела, ФАС ЗСО не нашел оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Судами установлено, что налоговый орган не направлял налогоплательщику требований о представлении документов в рамках данной выездной налоговой проверки, как того требуют ст. ст. 93, 94 НК РФ. Доводы налогового органа о том, что изъятие документов и предметов проведено в связи с неисполнением налогоплательщиком требований о представлении документов в рамках иных камеральных налоговых проверок правомерно отклонены арбитражными судами, так как данные обстоятельства не соответствуют требованиям вышеуказанных статей Налогового кодекса.

Действия должностных лиц налогового органа по производству выемки документов и предметов проводились на основании признанного арбитражным судом незаконным ненормативного акта, что влечет за собой признание незаконными и всех действий должностных лиц, осуществленных в рамках данного ненормативного акта. Кроме того, как установлено судом, в изъятии документов и предметов участвовали лица, не включенные в состав проверяющих, что противоречит п. 4 ст. 93 НК РФ.

Периоды выездной проверки. Как определено п. 4 ст. 89 НК РФ, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Правомерно ли проведение проверки текущего календарного года? Налоговый кодекс не содержит ответа на данный вопрос, поэтому рекомендуем руководствоваться решениями судебных органов, которые не находят причин для отмены выездной проверки текущего календарного года (Постановления ФАС ВСО от 29.01.2009 N А19-3295/08-50-Ф02-7091/08, ФАС ПО от 05.03.2010 N А65-1681/2009).

Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Также они не могут проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года. Исключение составляют случаи принятия руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, решения о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения (п. 5 ст. 89 НК РФ).

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Об этом говорится в п. 6 ст. 89 НК РФ. Однако указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Основания и порядок продления срока выездной налоговой проверки утверждены Приказом N САЭ-3-06/892@. Основаниями для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:

а) четыре и более обособленных подразделения - до четырех месяцев;

б) менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев (в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50% от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50% от общей стоимости имущества организации);

в) десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев;

Приостановление выездной проверки. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ):

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

Обратите внимание! Формы решений о приостановлении и возобновлении проверки утверждены Приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

Повторная выездная проверка может проводиться (п. 10 ст. 89 НК РФ):

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении данной проверки.

Оформление результатов выездной проверки. Как определено п. 15 ст. 89 НК РФ, в последний день выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются сроки проведения и предмет проверки, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Форма справки утверждена Приказом N ММ-3-06/338@.

В течение двух месяцев со дня составления названной справки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Форма акта утверждена Приказом N САЭ-3-06/892@.

Акт подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем) (п. 2 ст. 100 НК РФ). В данном акте в обязательном порядке указываются:

А.Беляев

Эксперт журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"