Мудрый Экономист

Профессиональное суждение бухгалтера при ведении учета по договорам строительного подряда

"Бухгалтерский учет", 2010, N 5

Важнейшей областью профессионального суждения при ведении учета по договорам строительного подряда является выбор одного варианта из нескольких, предлагаемых ПБУ 2/2008. Кроме того, некоторые его нормы носят общий характер, а специфика деятельности подрядных строительных организаций требует конкретизации учетных правил.

Общий порядок признания доходов и расходов по договору строительного подряда

На основании п. 7 ПБУ 2/2008 доходы по договору строительного подряда признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (выручкой по договору) в соответствии с ПБУ 9/99.

Одним из основных условий признания в учете подрядчика выручки по названным договорам является принятие работ заказчиком.

Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Оформление приемки производится путем составления унифицированной формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве - Акта о приемке выполненных работ (ф. N КС-2), который подписывается представителями подрядчика и заказчика.

Договоры строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года, относятся к работам с длительным циклом изготовления. В связи с этим возможна поэтапная сдача работ заказчику. В ПБУ 9/99 предусмотрено два варианта признания в бухгалтерском учете выручки от выполнения работ с длительным циклом изготовления: по завершении выполнения работы в целом; по мере готовности работы.

При втором варианте учета выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно ее определить. При применении этого варианта учета в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о способе определения готовности работ, выручка от выполнения которых признается по мере готовности.

Если сумма выручки от выполнения работы не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по выполнению этой работы, которые будут впоследствии возмещены организации.

Согласно п. 10 ПБУ 2/2008 расходы по договору строительного подряда признаются организацией расходами от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 10/99.

Специфический порядок признания выручки и расходов по договору строительного подряда

В ПБУ 2/2008 рассматривается порядок ведения учета подрядчиками либо субподрядчиками при выполнении договоров:

Указанные договоры должны соответствовать одному из двух условий:

первое - длительность выполнения работ по договору составляет более одного отчетного года (договор носит долгосрочный характер);

второе - сроки начала и окончания работ по договору приходятся на разные отчетные даты.

Объект бухгалтерского учета по договорам строительства комплекса объектов по единому проекту

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору. Когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков, необходимо определить, как вести бухгалтерский учет. При этом на основании положений п. п. 4 и 5 ПБУ 2/2008 можно предусмотреть два варианта:

первый - учет строительства каждого объекта вести отдельно (как отдельный договор);

второй - учет строительства всех объектов вести в комплексе (как один договор).

Для принятия решения необходимо проанализировать техническую документацию на строительство комплекса объектов, возможность достоверного определения доходов и расходов по каждому объекту, взаимосвязь отдельных договоров, порядок их исполнения (табл. 1).

Таблица 1

Учет строительства каждого объекта
ведется отдельно
   Учет строительства всех объектов   
ведется в комплексе
На строительство каждого объекта  
имеется техническая документация.
По каждому объекту могут быть
достоверно определены доходы и
расходы
В силу взаимосвязи отдельные договоры 
фактически относятся к единому проекту
с нормой прибыли, определенной в целом
по договорам.
Договоры исполняются одновременно или
последовательно (непрерывно следуя
один за другим)

Корректировка выручки по договору на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей

Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором.

Алгоритм определения выручки по договору может быть представлен следующим образом:

Выручка по договору = Стоимость работ по договору + (-) Отклонения + Претензии + Поощрительные платежи.

Отклонения - изменения стоимости работ по договору, возникающие в ходе исполнения договора и согласованные сторонами. Причинами отклонений, приводящих к увеличению выручки, могут быть:

Уменьшение выручки по договору связано с неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации.

Претензии предъявляются организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре. Предметом претензии может быть возмещение затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц, или возмещение разумных расходов. Последние могут быть понесены в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией, и задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора.

Поощрительные платежи - суммы, выплачиваемые организации дополнительно сверх сметы по условиям договора (например, за сокращение сроков строительства).

Корректировка выручки по договору на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей производится при выполнении двух условий:

первое - такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены;

второе - их сумма может быть достоверно определена.

Однако на отчетную дату у организации могут возникнуть сомнения в поступлении сумм отклонений, претензий и поощрительных платежей, которые были включены в выручку по договору и отражены в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды.

Подрядчик, обнаруживший в ходе строительства не учтенные технической документацией работы и, в связи с этим, необходимость проведения дополнительных работ и увеличения сметной стоимости строительства, обязан сообщить об этом заказчику.

При невыполнении этих обязанностей он лишается права требовать от заказчика оплаты выполненных им дополнительных работ и возмещения вызванных этим убытков. В этом случае "сомнительные" суммы признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка по договору, признанная в предыдущие отчетные периоды, не корректируется (пример 1).

Пример 1. Организация-подрядчик заключила договор с заказчиком на выполнение работ по восстановлению здания. Стоимость работ по договору в отчетном периоде составила 500 000 руб. Кроме того, условиями договора предусмотрено проведение дополнительных работ, не учтенных технической документацией, в случае обнаружения в ходе строительства необходимости таких работ на сумму 100 000 руб. Выручка по договору подрядчика составила 600 000 руб. (500 000 + 100 000), которая была отражена в отчете о прибылях и убытках за 2009 г.

В январе 2010 г. у подрядчика возникли сомнения в отношении поступления сумм от заказчика за проведение дополнительных работ в размере 80 000 руб. В этом случае сумма 80 000 руб. будет признана расходом по обычным видам деятельности подрядчика. Выручка по договору, показанная в отчете о прибылях и убытках за 2009 г. в сумме 600 000 руб., не корректируется.

Учет доходов, непосредственно не связанных с исполнением договора

Подрядная организация может получать дополнительные доходы, которые непосредственно не связаны с исполнением договора строительного подряда. К ним относятся доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора; доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора. Эти доходы в выручку по договору не включаются. Их учет организация может вести: в составе прочих доходов; путем уменьшения прямых расходов по договору.

Второй вариант учета доходов, непосредственно не связанных с исполнением договора, вызывает необходимость уточнения, как эти операции отражаются в учете, поскольку ПБУ 2/2008 не определяет порядок их учета на бухгалтерских счетах. В связи с чем предлагается введение отдельного субсчета "Доходы, непосредственно не связанные с исполнением договора строительного подряда" к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Рассмотрим порядок отражения доходов на счетах, не связанных с исполнением договора (табл. 2), используя пример 2.

Пример 2. Организация-подрядчик заключила договор с заказчиком на выполнение работ по восстановлению здания. В процессе выполнения работ были проданы излишние строительные материалы, приобретенные для исполнения договора, на сумму 100 000 руб. Возможны два варианта учета.

Таблица 2

       Содержание      
хозяйственной операции
 Сумма,
руб.
          Корреспонденция счетов         
        Д-т        
         К-т         
                                I Вариант                                
Признаны доходы от     
продажи излишних
строительных материалов
100 000
    62 "Расчеты    
с покупателями
и заказчиками"
  91 "Прочие доходы" 
                                II Вариант                               
Предъявлено к оплате   
за излишние
строительные материалы
100 000
    62 "Расчеты    
с покупателями
и заказчиками"
46 "Выполненные этапы
по незавершенным
работам",
субсч. "Доходы,
непосредственно
не связанные
с исполнением
договора
строительного
подряда"
На сумму доходов от    
продажи излишних
строительных материалов
уменьшены прямые
расходы по договору
100 000
  46 "Выполненные  
этапы по
незавершенным
работам",
субсч. "Доходы,
непосредственно
не связанные
с исполнением
договора
строительного
подряда"
     20 "Основное    
производство"

Поскольку порядок отражения в учете доходов, непосредственно не связанных с исполнением договора, в случае уменьшения прямых расходов по договору на сумму этих доходов не определен, целесообразно использовать первый вариант.

Порядок учета предвиденных расходов

В состав расходов по договору включаются прямые, косвенные и прочие расходы.

Прямые - это расходы, непосредственно связанные с исполнением договора. Косвенные расходы - часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор. Прочие расходы по договору - расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора. Они могут включать, например, отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Прямые расходы по договору подряда подразделяются на фактически понесенные и предвиденные. Предвиденные или ожидаемые неизбежные расходы - расходы, которые возмещаются заказчиком по условиям договора.

Организация может учитывать их следующими двумя способами:

Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что они могут быть достоверно определены. При формировании резерва организация должна определить ежемесячную сумму отчислений в него (пример 3).

Пример 3. Организация-подрядчик заключила договор с заказчиком на выполнение работ по строительству здания. По условиям договора в течение одного года после окончания работ по строительству подрядчик осуществляет гарантийный ремонт созданного объекта. Предполагаемая сумма расходов на гарантийный ремонт составляет 480 000 руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв - 40 000 руб. (480 000 руб. : 12 мес.). По мере осуществления строительства подрядная организация формирует резерв на покрытие предвиденных расходов путем включения их в состав прямых расходов бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

40 000 руб.

Способы распределения косвенных расходов

Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно.

Таким образом, способ распределения косвенных расходов должен быть установлен в учетной политике организации и применяться систематически и последовательно.

При распределении косвенных расходов могут быть использованы сметные нормы и расценки, отражающие современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве (пример 4).

Пример 4. Организация-подрядчик выполняет работы по двум договорам строительного подряда. Учет строительства каждого объекта ведется отдельно. В отчетном периоде сумма фактически произведенных косвенных расходов составила 500 000 руб. В соответствии с учетной политикой распределение косвенных расходов производится пропорционально сметной стоимости работ. Расходы по смете на строительство объекта N 1 составляют 1 000 000 руб., на строительство объекта N 2 - 1 500 000 руб.

Расчет распределения представлен в табл. 3.

Таблица 3

Наименование
объектов
    Сметная   
стоимость
строительства,
руб.
    Коэффициент    
распределения
     Сумма косвенных     
расходов, руб.
Объект N 1  
   1 000 000  
200 000 (1 000 000 x 0,2)
Объект N 2  
   1 500 000  
300 000 (1 500 000 x 0,2)
Итого       
   2 500 000  
   0,2 (500 000 :  
2 500 000)
         500 000         

Можно использовать и другие способы распределения косвенных расходов. Например, пропорционально заработной плате строительных рабочих.

Л.И.Куликова

Казанский государственный

финансово-экономический институт