Мудрый Экономист

Компенсации за вредные и опасные условия труда и налоги

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2010, N 8

Основной задачей предпринимателей является получение максимальной прибыли, однако они не должны забывать о главной движущей силе производственного процесса, то есть о работниках. Прежде всего их к этому обязывают установленные государством правила.

Нередко работы выполняются в непростых условиях, влияющих на самочувствие и саму жизнь работников. Конечно, необходимо стремиться к устранению вредных факторов, но это не всегда возможно или требует значительных капиталовложений и времени.

В связи со сказанным предусмотрена компенсация потерь, которые несут работники вредных производств. Однако компенсация компенсации рознь, налогообложение их может быть различным. При установлении компенсаций надо соблюдать определенные правила. Об этом мы и расскажем.

Какие компенсации признаются льготными?

Согласно п. 3 ст. 217 не подлежат обложению НДФЛ (до 01.01.2010 в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагались и ЕСН) все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, а также с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

В п. 2 ст. 9 Закона о страховых взносах <1> уточняется, что аналогичные льготы по уплате взносов предоставляются в связи с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, за исключением выплат в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов.

<1> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

Данное уточнение не случайно, оно является следствием существующей проблемы. Дело в том, что необходимо различать повышенную оплату труда для работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда (она предусмотрена ст. ст. 146, 147 ТК РФ), и компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором для данной категории работников (ст. 219 ТК РФ).

Минфин свою позицию, в настоящий момент широко распространенную, подробно разъяснил в Письме от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40 <2>. Он указал, что, если организация установила повышенные ставки (оклады) работникам, занятым на вредных и опасных работах, это следует считать вознаграждением за труд в опасных условиях. Данные выплаты направлены на повышение размера оплаты труда работников, занятых на таких работах, как это предусмотрено ст. 147 ТК РФ. По мнению Минфина, законодательство РФ не позволяет считать данные выплаты компенсационными. Повышение заработной платы по этому основанию производится по результатам аттестации рабочих мест. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным, трудовым договором.

<2> Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 18.10.2007 N ГИ-6-04/793@.

Отметим, что согласно п. 1 Постановления Правительства РФ N 870 <3> работникам, занятым на "вредных" работах, предусмотрено повышение оплаты труда не менее чем на 4% тарифной ставки (оклада), установленной для различных видов работ с нормальными условиями труда.

<3> Постановление Правительства РФ от 20.11.2008 N 870 "Об установлении сокращенной продолжительности рабочего времени, ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, повышенной оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда".

Подлинными компенсациями являются выплаты, которые предусмотрены ст. 219 ТК РФ, где они прямо названы компенсационными. При этом законодательно устанавливается не минимальный размер таких выплат, как это предусмотрено ст. 147 ТК РФ в отношении доплат к заработной плате, а их конкретные размеры. ТК РФ предусматривает, что эти размеры, а также условия их предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Поскольку данный порядок до сих пор не утвержден, размеры компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, определяются коллективным или трудовыми договорами (Письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-04-06-02/57, см. также, например, Постановления ФАС УО от 19.01.2010 N Ф09-10766/09-С2, ФАС СЗО от 15.04.2008, ФАС ВВО от 07.03.2008 по делу N А39-1854/2007).

Соответственно, указанные компенсационные выплаты освобождаются от обложения НДФЛ. К такому выводу пришел Минфин в Письме N 03-04-07-02/40. Не начислялись на них и страховые взносы в Пенсионный фонд в тот период, когда объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являлся объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Закона об обязательном пенсионном страховании <4>, см. также Постановления ФАС УО от 17.02.2009 N Ф09-465/09-С2, ФАС СЗО от 08.09.2008 по делу N А56-35510/2007 <5>).

<4> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
<5> Определением ВАС РФ от 26.12.2008 N ВАС-15529/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Случалось, что налоговики требовали облагать и эти компенсационные выплаты указанными налогами, ссылаясь на п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106. Их поправляют арбитражные суды, которые отмечают, что разъяснение, приведенное в этом Письме, касается доплат, установленных в соответствии со ст. ст. 146 и 147 ТК РФ, и неприменимо в отношении сумм компенсационных выплат, предусмотренных ст. 219 ТК РФ (см., например, Постановления ФАС СЗО от 05.03.2008 по делу N А56-52443/2006, ФАС УО от 19.11.2007 N Ф09-9490/07-С2 <6>, ФАС ПО от 22.11.2007 по делу N А12-7757/07-С61 <7>).

<6> Определением ВАС РФ от 17.03.2008 N 2991/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
<7> Определением ВАС РФ от 07.03.2008 N 2832/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

ФАС ЗСО в Постановлении от 16.06.2008 N Ф04-2867/2008(4748-А70-25) подчеркнул, что доплаты носят относительный, в процентах по отношению к тарифным ставкам (окладам), характер и применяются при наличии на рабочем месте любых вредных факторов производственной среды, тяжести и напряженности трудового процесса, тогда как компенсации не связаны с размером постоянной части заработной платы и применяются при наличии на рабочем месте выявленных вредных факторов производственной среды, тяжести и напряженности трудового процесса, определенных проведенной независимой экспертизой или (и) аттестацией.

Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то, казалось бы, можно воспользоваться п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ <8> (далее - Перечень). Там сказано, что не облагаются этими взносами суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации (в том числе надбавки к компенсации взамен суточных), выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством РФ, а также документально подтвержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого помещения в связи со служебными командировками, переводом, приемом или направлением на работу в другую местность; стоимость рациона бесплатного питания, выдаваемого работникам в случаях и размерах, установленных законодательством РФ; суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей.

<8> Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Однако здесь возможны споры (существует мнение, что эти компенсации не включают в себя выплаты, которые предусмотрены ст. 219 ТК РФ). Именно так трактовал п. 10 Перечня ФАС СКО в Постановлении от 25.08.2008 N Ф08-4965/08-1790А. Судьи решили, что упоминание в указанном списке иных компенсаций относится только к компенсациям перечисленных в указанном пункте расходов, связанных со служебными командировками, переводом в другую местность. Примечательно то, что ВАС РФ в Определении от 26.02.2009 N 16699/08 также не поддержал налогоплательщика, который обратился к нему с жалобой. Но высший суд применил другую аргументацию.

Он указал, что общество производило выплату компенсаций в размере, установленном коллективным договором, исходя из своего финансово-экономического положения и утвержденного списка работников. Поэтому данные компенсации являются элементами оплаты труда и выплачиваются применительно к ст. 147 ТК РФ, то есть не освобождаются от обложения ни налогами, ни страховыми взносами.

По таким же мотивам признал правомерным начисление страховых взносов на доплаты за вредные условия труда ФАС УО в Постановлении от 21.04.2009 N Ф09-2240/09-С2 <9>.

<9> Определением ВАС РФ от 06.08.2009 N ВАС-9834/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

В противовес аргументации судей ФАС СКО, которую мы рассмотрели, можно привести мнение, изложенное в Письме ФСС РФ от 03.03.2000 N 02-18/05-1585. В Письме сказано, что доплаты работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно квалифицируются как компенсационные с целью возмещения дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей, то есть относятся к числу выплат, предусмотренных п. 10 Перечня.

Это мнение явно противоречит позиции судей ФАС СКО, ведь упомянутые в Письме доплаты хоть и иного рода, нежели выплаты, предусмотренные ст. 219 ТК РФ, но так же, как и они, никак не связаны с командировками или переводом в другую местность.

Схожим образом, принимая решение в пользу налогоплательщика, рассуждал ФАС ЗСО в Постановлении от 13.04.2009 N Ф04-2117/2009(4270-А27-34). Судьи отметили: действующим законодательством не установлено, что объектом исчисления страховых взносов в ФСС являются любые доходы. Основанием для исчисления страховых взносов являются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат (исполнение служебных обязанностей, выполнение работы, оказание услуги).

Следовательно, Перечень устанавливает исключения не из любых доходов, полученных физическими лицами, а из выплат, начисленных работникам в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей).

Необходимо провести аттестацию рабочих мест

Основанием для предоставления компенсаций в виде, например, дополнительного отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, служат в первую очередь результаты аттестации рабочих мест по условиям труда (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 15.02.2010 по делу N А27-10227/2009).

При этом выявляется наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д. Такая аттестация проводится в соответствии с Порядком проведения аттестации рабочих мест по условиям труда <10> (далее - Порядок), который введен в действие с 01.09.2008. До этого применялось Постановление Минтруда России от 14.03.1997 N 12.

<10> Утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.2007 N 569.

Аттестация рабочих мест по условиям труда предполагает проведение оценки условий труда на рабочих местах в целях выявления вредных и (или) опасных производственных факторов и осуществления мероприятий по приведению условий труда в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда (п. 2 Порядка). Ее результаты используются, в частности, для включения в трудовой договор характеристики условий труда и компенсаций работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях труда (пп. 15 п. 4 Порядка).

Сроки проведения аттестации рабочих мест по условиям труда в организации устанавливаются исходя из того, что каждое рабочее место должно аттестовываться не реже одного раза в пять лет (п. 5 Порядка).

Примечание. Документы по аттестации рабочих мест по условиям труда рекомендуется хранить в организации в течение 45 лет.

Замена производственного оборудования, изменения технологического процесса, средств коллективной защиты и другие подобные мероприятия являются причиной обязательной повторной аттестации рабочих мест. При этом надо определить, привели указанные мероприятия к устранению вредных или опасных факторов, продолжать на этом основании выплату повышенной зарплаты и компенсаций или их размер надо уменьшить, а может быть, вовсе их отменить. Кроме того, вновь организованные рабочие места также аттестуются после ввода их в эксплуатацию (п. п. 6 и 7 Порядка).

После проведения аттестации рабочих мест по условиям труда работодатель направляет перечень рабочих мест, ведомости рабочих мест подразделений организации и результатов их аттестации по условиям труда и сводную ведомость рабочих мест организации и результатов их аттестации по условиям труда, включая информацию согласно Приложению 10 к Порядку, в государственную инспекцию труда в субъекте РФ (территориальный орган Роструда по государственному надзору и контролю за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права) (п. 46 Порядка).

Обратите внимание! Минздравсоцразвития издан Приказ от 05.02.2010 N 64н <11>, которым утверждены Правила финансового обеспечения в 2010 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами. Он заменил собой Приказ Минздравсоцразвития России от 30.01.2008 N 43н, изданный ранее с теми же целями на период 2008 - 2010 гг.

<11> Опубликован в "Российской газете" 24.03.2010 и с учетом выходных дней вступил в силу с 05.04.2010.

При этом предусмотрено, что за счет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний осуществляются, в частности, расходы страхователя на проведение аттестации рабочих мест по условиям труда. В новом документе, в отличие от прежнего порядка, нет указания на то, что компенсируются расходы на аттестацию, проведенную обязательно аккредитованным органом (организацией).

Подробнее о новом Приказе читайте в статье М.М. Грибовой "Как потратить средства на "несчастное" страхование" на с. 9.

Какой орган подтвердит право на компенсации?

Согласно ст. 370 ТК РФ контроль за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, осуществляют инспекции труда профсоюзов, которые создаются общероссийскими профессиональными союзами и их объединениями. Если профсоюзные инспекторы труда выявили определенные нарушения трудового законодательства, работодатели должны устранять такие нарушения и о результатах докладывать соответствующему органу профсоюзной организации. Компенсационные выплаты за работу во вредных и опасных условиях могут быть установлены по результатам их проверок (Письмо Минфина России от 24.10.2006 N 03-05-02-04/166). Это подтверждается арбитражной практикой (см. Постановления ФАС ПО от 13.10.2009 по делу N А65-23496/2008, ФАС СЗО от 16.12.2009 по делу N А56-9660/2009, ФАС ВВО от 07.03.2008 по делу N А39-1855/2007, ФАС УО от 24.12.2008 N Ф09-9809/08-С2 <12>).

<12> Определением ВАС РФ от 19.03.2009 N ВАС-3068/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Полномочия профсоюзных органов и уполномоченных ими лиц по охране труда определяются также ст. ст. 19, 20 Федерального закона N 10-ФЗ <13> (см., например, Постановление ФАС СЗО от 16.12.2009 N А56-9660/2009). Одним из наиболее важных полномочий профсоюзных инспекторов является их право самостоятельно проводить независимую экспертизу условий труда и обеспечения безопасности работников, которое закреплено в абз. 3 ст. 370 ТК РФ.

<13> Федеральный закон от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности".

Например, в Постановлении ФАС ПО от 13.10.2009 по делу N А65-23496/2008 <14> суд установил, что компенсационные выплаты произведены на основании результатов независимой экспертизы оценки условий труда на рабочих местах, проведенной Объединением профсоюзов "Российское объединение социальных технологий". На этом основании работодатель включил данные выплаты в коллективный договор и правомерно освободил их от обложения НДФЛ.

<14> Определением ВАС РФ от 12.10.2010 N ВАС-1423/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Вынося подобные решения, суды неизменно указывают на то, что налоговикам не удалось опровергнуть сам факт наличия тяжелых и вредных условий труда на рабочих местах, по которым выплачивались компенсации.

Очень важно, что, по мнению Минфина, одним из условий предоставления указанных компенсаций должен быть вывод, зафиксированный по итогам аттестации (или проверки трудовой инспекции): вредность и опасность условий труда на данном рабочем месте неустранимы при современном техническом уровне производства и организации труда. Кроме того, компенсации должны выплачиваться в дополнение к повышенной оплате труда, предусмотренной ст. ст. 146, 147 ТК РФ. Только тогда они не подлежат обложению НДФЛ (см. также Письмо ФНС России от 12.10.2007 N 04-1-05/002762).

К сведению. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.07.2007 N 4419/07 указал, что выплаты следует признать компенсационными, если они начисляются помимо надбавок к заработной плате. То есть должны иметь место оба вида выплат: в виде повышенной оплаты труда и в виде компенсаций, при этом они должны быть отделены друг от друга.

Если при проверке будет выявлено несоблюдение данных условий, а также размеры компенсаций покажутся слишком высокими по сравнению с оплатой труда работника (это явные признаки того, что под видом не облагаемых налогами компенсационных выплат производится оплата труда работников в повышенном размере), Минфин рекомендует налоговикам привлекать к участию в проверке экспертов Роструда и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта РФ в сфере вопросов охраны труда. Такое право им предоставлено пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ. На это указал, например, ФАС ПО в Постановлении от 12.05.2009 по делу N А55-9200/2008.

Данным правом воспользовались налоговики в ситуации, рассмотренной арбитрами в Постановлении ФАС ВВО от 22.12.2008 по делу N А11-762/2008-К2-25/59 <15>. Инспекция, пытаясь опровергнуть статус произведенных выплат как компенсационных, получила экспертное заключение в Департаменте по труду и занятости областной администрации. В ответ на это суд указал: данное заключение не может служить бесспорным доказательством того, что в обществе в проверяемом году отсутствовали вредные и опасные условия труда на рабочих местах, а компенсационные выплаты установлены им неправомерно (см. также Постановление ФАС УО от 05.02.2009 N Ф09-123/09-С2).

<15> Определением ВАС РФ от 27.04.2009 N ВАС-4621/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Инспекция настаивала и на том, что право налогоплательщика на установление компенсационных выплат действующее законодательство ставит в зависимость от установления доплат, предусмотренных ст. ст. 146, 147 ТК РФ. Суд и этот довод отклонил, поскольку установление таких доплат в качестве обязательного признака компенсаций законодательством не предусмотрено.

В свою очередь финансовое ведомство считает, что экспертиза должна подтвердить реальную возможность нанесения ущерба здоровью работника, занятого на вредных и опасных работах, которая может быть измерена количественно и в стоимостном выражении. Именно возмещение затрат работника (уже понесенных или неизбежных в будущем) и придает данным выплатам компенсационный характер. Это следует из ст. 164 ТК РФ, где сказано, что компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами.

Итак, организации должны уделять большое внимание доказательству компенсационного характера выплат. В Постановлении ФАС СЗО от 22.01.2009 по делу N А05-4302/2008 <16> судьи пришли к выводу о том, что выплачиваемые работникам суммы являлись компенсационными выплатами, относящимися к выплатам, указанным в ст. 164 ТК РФ, а также признали, что фактически спорные суммы являлись оплатой труда работников компании. В обоснование суд сослался на систематический ежемесячный характер выплат, их долю в общем объеме выплат в пользу работников, а также статус данных выплат как стимулирующих и поощрительных начислений и зависимость размера выплат от заработной платы.

<16> Определением ВАС РФ от 19.03.2009 N ВАС-3119/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Примечание. Налоговый кодекс не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 24.02.2010 по делу N А27-5405/2009).

В проверяемом периоде налогоплательщик не проводил аттестацию рабочих мест, а порядок определения коэффициентов для распределения дополнительной денежной компенсации за вредные и тяжелые условия труда, утвержденный директором организации, фактически применялся для расчета повышенной оплаты труда, а не компенсации за вредные и тяжелые условия труда. Положение об оплате труда работников, утвержденное директором, также не предусматривает выплаты компенсаций работникам, занятым на работах с тяжелыми и вредными условиями труда.

Как учесть компенсации в расходах

На основании п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, производимые в соответствии с законодательством РФ. Поэтому доплаты работникам, занятым на "вредных" работах, учитываются в составе расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Постановление ФАС СКО от 30.08.2007 N Ф08-5544/2007-2080А <17>).

<17> Определением ВАС РФ от 14.02.2008 N 17260/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Что касается компенсаций, предусмотренных ст. 219 ТК РФ, Минфин в Письме от 13.06.2007 N 03-04-06-02/113, сославшись на п. 3 ст. 255 НК РФ, высказался так: компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, учитываются в составе расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН на основании п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Из этого можно сделать вывод: финансисты не против того, чтобы учитывать в расходах в соответствии с п. 3 ст. 255 НК РФ как повышенную оплату труда, предусмотренную ст. 146 ТК РФ, так и компенсации, выплачиваемые в соответствии со ст. 219 ТК РФ. Безусловно, и те, и другие выплаты должны учитываться в расходах, их экономическая обоснованность сомнению не подлежит. Но, по нашему мнению, логичнее относить компенсации (ст. 219 ТК РФ) к п. 25 ст. 255 НК РФ (другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором) (см. Постановление ФАС ЦО от 11.07.2005 N А68-АП-379/12-04).

М.В.Подкопаев

Редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"