Мудрый Экономист

Как заполнить справку к балансу, или для чего нужен учет на забалансовых счетах

"Российский налоговый курьер", 2010, N 8

В форме бухгалтерского баланса, рекомендованной Минфином России, предусмотрено раскрытие информации о наличии ценностей, учитываемых за балансом. Многие бухгалтеры такие сведения не отражают, считая их не важными. Однако практически у каждой организации есть активы и обязательства, подлежащие учету на забалансовых счетах, например имеется арендованное имущество, хранятся чистые бланки трудовых книжек или бланки строгой отчетности, предоставлены или получены гарантии.

Забалансовые счета предназначены для учета ценностей, которые не принадлежат организации, но временно находятся в ее пользовании или распоряжении, - арендованных основных средств, товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, в переработку, на комиссию или для монтажа. На указанных счетах отражаются также условные права и обязательства: выданные и полученные гарантии, поручительства, переданное и полученное в залог имущество и др.

Кроме того, забалансовые счета используются для контроля за отдельными хозяйственными операциями, например за наличием и движением товаров, принятых на комиссию, или материалов, находящихся у организации в переработке. Так сказано в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <1> (далее - Инструкция).

<1> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Специфика ведения учета на забалансовых счетах

Особенность забалансовых счетов состоит в том, что учет на них ведется по простой системе - без использования метода двойной записи. Иными словами, поступление ценностей, выдача или получение гарантий (других видов обеспечения обязательств) отражаются только по дебету забалансового счета, а выбытие ценностей и погашение обязательств, обеспеченных гарантией, - по кредиту. Между собой забалансовые счета не корреспондируют, как не корреспондируют они со счетами синтетического учета (счетами 01, 02...). В Плане счетов предусмотрено 11 забалансовых счетов. Информация о том, какие активы и обязательства и по какой стоимости учитываются на них, приведена в табл. 1 на с. 73 - 75.

Таблица 1. Перечень забалансовых счетов и виды объектов, учитываемых на них

Забалансовый
счет
   Виды активов   
и обязательств,
учитываемых
на счете
 Стоимость (цена,
оценка),
по которой
отражаются активы
и обязательства
организации
   Лица и объекты,  
в отношении которых
ведется
аналитический учет
на счете
      Норма     
законодательства
      1     
         2        
        3        
          4         
        5       
001
Арендованные      
(полученные
в лизинг) основные
средства <1>
Стоимость,       
указанная
в договоре аренды
(лизинга)
Арендодатели        
(лизингодатели)
и каждый объект
основных средств,
полученный в аренду
(лизинг).
Аналитический учет
ведется по
инвентарным номерам
арендодателя
(лизингодателя)
Инструкция,     
п. п. 14 и 82
Методических
указаний по
бухгалтерскому
учету основных
средств (утв.
Приказом Минфина
России
от 13.10.2003
N 91н)
Основные средства,
полученные в
безвозмездное
пользование
Стоимость,       
указанная в
договоре
(согласованная
с собственником)
Ссудодатели         
(собственники) и
каждый объект
основных средств,
полученный в
безвозмездное
пользование
002
ТМЦ, принятые     
на ответственное
хранение
Цена, указанная  
в договоре,
приемо-сдаточных
актах (накладных
и иных
аналогичных
документах) или
иным образом
согласованная с
собственником.
При отсутствии
цены,
согласованной с
собственником,
могут учитываться
по условной
стоимости
Организации,        
являющиеся
владельцами ТМЦ,
а также виды, сорта
и места хранения ТМЦ
Инструкция,     
п. п. 10, 18
и 155
Методических
указаний по
бухгалтерскому
учету
материально-
производственных
запасов (утв.
Приказом Минфина
России
от 28.12.2001
N 119н)
ТМЦ, полученные   
по договорам,
предусматривающим
особый порядок
перехода права
собственности на
них (например,
неоплаченные ТМЦ,
полученные от
поставщиков,
расходование
которых запрещено
по условиям
договора до их
оплаты)
ТМЦ, ошибочно     
адресованные
данной организации
ТМЦ ненадлежащего 
качества, временно
находящиеся у
покупателя
(заказчика),
от оплаты которых
он отказался ввиду
их порчи, поломки,
низкого качества,
несоответствия
стандартам,
техническим
условиям, условиям
договора и т.д.
ТМЦ, оплаченные   
и принятые
покупателем
(заказчиком),
но временно
оставленные им
у поставщика
(продавца) на
ответственное
хранение из-за
задержки отгрузки
(отправки, вывоза)
по техническим или
иным уважительным
причинам
ТМЦ, не           
принадлежащие
организации и
находящиеся у нее
по иным основаниям
Специальная       
оснастка
(специальные
приспособления,
инструмент,
оборудование)
и спецодежда,
не принадлежащие
организации,
но находящиеся
в ее пользовании
или распоряжении
Стоимость,       
указанная в
договоре
(согласованная с
собственником)
Ссудодатели         
(собственники),
а также виды, сорта
(наименования) и
места хранения
специальной оснастки
и спецодежды
Пункты 12 и 36
Методических
указаний по
бухгалтерскому
учету
специального
инструмента,
специальных
приспособлений,
специального
оборудования и
специальной
одежды (утв.
Приказом Минфина
России
от 26.12.2002
N 135н)
Продукция,        
подлежащая
распределению
между участниками
совместной
деятельности
Фактическая      
себестоимость
продукции
Участники совместной
деятельности, а
также виды, сорта
и места хранения
продукции
Пункт 7
ПБУ 20/03
003
Давальческие      
материалы и сырье
заказчика,
принятые
в переработку и
не подлежащие
оплате
организацией-
изготовителем <2>
Цена,            
предусмотренная
в договоре
Заказчики, виды     
(наименования),
сорта сырья и
материалов, а также
места их хранения
и переработки
Инструкция и    
п. 156
Методических
указаний по
бухгалтерскому
учету
материально-
производственных
запасов
004
Товары, принятые  
от физических и
юридических лиц
на комиссию
Цена, указанная  
в приемо-
сдаточных актах
(включая НДС)
Комитенты, а также  
виды товаров
Инструкция и    
п. 158
Методических
указаний по
бухгалтерскому
учету
материально-
производственных
запасов
005
Оборудование,     
принятое от
заказчика для
монтажа
Цена, указанная  
заказчиком в
сопроводительных
документах
(приемо-сдаточных
актах, накладных
и др.)
Отдельные объекты   
или агрегаты
Инструкция
006
Бланки строгой    
отчетности
(бланки квитанций,
удостоверений,
дипломов, трудовых
книжек, различных
абонементов,
талонов, билетов
и т.п., путевки на
санаторно-
курортное лечение
и оздоровление,
полученные
страхователем
под отчет от
отделения ФСС РФ)
Условная         
стоимость
(например,
фактическая
себестоимость
приобретения)
Каждый вид бланков  
и места их хранения
Инструкция и    
п. 101
Методических
указаний о
порядке
назначения,
проведения
документальных
выездных
проверок
страхователей
по обязательному
социальному
страхованию и
принятия мер по
их результатам
(утв.
Постановлением
ФСС РФ от
07.04.2008 N 81)
007
Списанная в убыток
задолженность
неплатежеспособных
дебиторов
(учитывается за
балансом в течение
пяти лет с момента
списания для
наблюдения за
возможностью ее
взыскания в случае
изменения
имущественного
положения
должников) <3>
Сумма списанной  
(поступившей в
порядке
взыскания)
задолженности
Каждый должник,     
задолженность
которого списана
в убыток, и каждый
списанный в убыток
долг
Инструкция
008
Гарантии,         
полученные в
обеспечение
выполнения
обязательств и
платежей (залог,
поручительство,
удержание
имущества
должника,
банковская
гарантия, задаток
и др.) <4>
Сумма, указанная 
в гарантийном
обязательстве.
Если в гарантии
сумма не указана,
то для бухучета
она определяется
исходя из условий
договора
Каждое полученное   
обеспечение
Инструкция
Обеспечения,      
полученные под
товары, переданные
другим
организациям
(лицам) <4>
009
Гарантии, выданные
в обеспечение
выполнения
обязательств и
платежей
(предоставленный
залог,
поручительство,
выданный задаток,
удержание
кредитором
имущества
организации и др.)
<4>
Каждое выданное     
обеспечение
010
Износ объектов    
жилищного фонда,
внешнего
благоустройства и
других аналогичных
объектов (объектов
лесного и
дорожного
хозяйства,
специализированных
сооружений
судоходной
обстановки и т.п.)
<5>
Сумма            
начисленного
износа
Каждый объект       
жилищного фонда,
внешнего
благоустройства
и т.д.
Инструкция
Износ объектов    
основных средств
некоммерческих
организаций <5>
Сумма            
начисленного
износа
Каждый объект       
основных средств НКО
Инструкция,     
п. 17 ПБУ 6/01
и п. 49
Методических
указаний по
бухгалтерскому
учету основных
средств
011
Основные средства,
переданные в
аренду (лизинг) и
учитываемые по
условиям договора
аренды (лизинга)
на балансе
арендатора
(нанимателя,
лизингополучателя)
<6>
Стоимость,       
указанная в
договоре аренды
(лизинга)
Арендаторы          
(лизингополучатели)
и каждый объект
основных средств,
сданных в аренду
(лизинг)
Инструкция
012 <7>
Нематериальные    
активы, полученные
в пользование
Стоимость,       
определяемая
исходя из размера
вознаграждения,
установленного в
договоре
Правообладатели     
и каждый объект
нематериальных
активов, полученных
в пользование
Пункт 39
ПБУ 14/2007
013 <7>
Основные средства 
стоимостью в
пределах лимита,
установленного
в бухгалтерской
учетной политике
организации (но не
более 20 000 руб.
за единицу),
отражаемые в
бухучете в составе
материально-
производственных
запасов, стоимость
которых полностью
списана на расходы
при их передаче в
производство или
эксплуатацию
Фактическая      
себестоимость
приобретения
(изготовления)
Наименования        
(номенклатурные
номера) объектов
основных средств
или их групп
Абзац 4 п. 5
ПБУ 6/01
014 <7>
Специальная       
оснастка
(специальные
приспособления,
инструмент,
оборудование),
стоимость которой
полностью списана
на расходы при ее
передаче в
производство или
эксплуатацию,
но имеются
обязательства
по ее хранению
Фактическая      
себестоимость
приобретения
(изготовления)
Наименования        
(номенклатурные
номера) специальной
оснастки или ее
групп (укрупненных
комплектов)
Пункты 23 и 36
Методических
указаний по
бухгалтерскому
учету
специального
инструмента,
специальных
приспособлений,
специального
оборудования и
специальной
одежды
    -------------------------------                                                    
<1> Арендованные (полученные в лизинг) основные средства, находящиеся за пределами
РФ, учитываются на счете 001 обособленно.
<2> Затраты на переработку или доработку давальческого сырья и материалов
отражаются на счетах учета затрат на производство 20, 21, 23, 25, 26 и 29.
<3> На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток дебиторской
задолженности, дебетуется счет 50, 51 или 52 в корреспонденции со счетом 91.
Одновременно на эти же суммы кредитуется забалансовый счет 007.
<4> Суммы обеспечений, учтенные на счетах 008 и 009, списываются по мере выполнения
обязательств и погашения задолженностей, в обеспечение которых они выдавались или были
получены. Например, на дату прекращения залога стоимость имущества, полученного
организацией в залог, списывается ею со счета 008.
<5> При выбытии отдельных объектов (включая продажу и безвозмездную передачу) сумма
износа по ним списывается со счета 010.
<6> Основные средства, переданные в аренду (лизинг), находящиеся за пределами РФ,
учитываются на счете 011 обособленно.
<7> Данный забалансовый счет не предусмотрен в Плане счетов. При необходимости
организация вправе открыть этот счет или счет с другим номером, закрепив это в учетной
политике, применяемой для целей бухгалтерского учета. Вместо открытия нового
забалансового счета организация может использовать один из свободных забалансовых
счетов, предусмотренных Планом счетов, но не задействованных ею в учете.

В случае необходимости организации вправе открывать дополнительные забалансовые счета, закрепив порядок ведения учета на данных счетах в своей учетной политике для целей бухучета. Например, о возможности введения забалансового счета "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию" говорится в п. 23 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды <2>. На каждом забалансовом счете необходимо организовать ведение аналитического учета по соответствующим объектам (табл. 1 на с. 73 - 75). Для этого можно использовать регистры учета, разработанные самой организацией.

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

Где используются сведения, отражаемые за балансом

Бухгалтерская отчетность. Данные забалансового учета необходимы прежде всего для составления бухгалтерской отчетности. Дело в том, что в форме бухгалтерского баланса, рекомендованной <3> Минфином России, предусмотрено специальное Приложение "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах" (далее - справка к балансу). Порядок заполнения этой части бухгалтерского баланса приведен в табл. 2.

<3> Образцы форм бухгалтерской отчетности, которые организациям рекомендовано использовать при разработке собственных форм бухгалтерской отчетности, содержатся в Приложении к Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Таблица 2. Порядок заполнения справки к балансу

   Наименование строки  
справки к балансу
Код строки
         Отражаемые сведения         
Арендованные основные   
средства
910
Сальдо счета 001                     
в том числе по лизингу  
911
Сальдо субсчетов счета 001, на       
которых отражена стоимость основных
средств, полученных по договорам
лизинга
Товарно-материальные    
ценности, принятые на
ответственное хранение
920
Сальдо счета 002                     
Товары, принятые на     
комиссию
930
Сальдо счета 004                     
Списанная в убыток      
задолженность
неплатежеспособных
дебиторов
940
Сальдо счета 007                     
Обеспечения обязательств
и платежей полученные
950
Сальдо счета 008                     
Обеспечения обязательств
и платежей выданные
960
Сальдо счета 009                     
Износ жилищного фонда   
970
Сальдо субсчетов счета 010, на       
которых отражена сумма начисленного
износа по объектам жилищного фонда,
введенным в эксплуатацию до 1 января
2006 г.
Износ объектов внешнего 
благоустройства и других
аналогичных объектов
980
Сальдо субсчетов счета 010, на       
которых отражена сумма износа
объектов внешнего благоустройства
и других аналогичных объектов,
введенных в эксплуатацию до 1 января
2006 г.
Нематериальные активы,  
полученные в пользование
990
Сальдо забалансового счета, на       
котором учитываются нематериальные
активы, полученные в пользование
(например, счета 012)
Свободная строка <*>
1000
Сальдо по другим забалансовым счетам,
не отраженным в справке к балансу
(например, по счету 003, 005, 006 или
011)
    -------------------------------                                      
<*> При существенности показателей, для отражения которых в справке
к балансу не предусмотрено отдельных строк, организация вправе добавить
в справку к балансу дополнительные строки, присвоив им соответствующие
наименования и коды.

Некоторые сведения, отражаемые за балансом, используются при заполнении еще одной формы бухгалтерской отчетности - отчета о прибылях и убытках (форма N 2). Так, если в течение отчетного года организация списывала дебиторскую или кредиторскую задолженность с истекшим сроком давности, ей следует отразить сведения о списанной задолженности в форме N 2 в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" по строке "Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности". Эти данные (в части дебиторской задолженности) должны совпадать с суммой списанной задолженности, учтенной на счете 007 и указанной в строке 940 справки к балансу.

Примечание. Дебиторская задолженность, списанная в убыток вследствие неплатежеспособности должников, учитывается за балансом на счете 007 в течение пяти лет с момента списания (для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников).

Кроме того, сведения об отдельных активах и обязательствах, учитываемых за балансом, отражаются в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5). В этой форме, в частности, приводится информация:

Сведения, указываемые в форме N 5, должны совпадать с соответствующими данными, отражаемыми в справке к балансу.

Напомним, что формы бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, являются лишь рекомендуемыми. Организации исходя из специфики деятельности вправе разработать, утвердить и использовать собственные формы бухгалтерской отчетности при условии, что эти формы соответствуют общим требованиям к бухгалтерской отчетности, установленным в ПБУ 4/99. Казалось бы, организация может разработать такие формы бухгалтерской отчетности, в которых не нужно будет отражать данные забалансового учета. Но так поступить нельзя. Ведь бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99). Без отражения в отчетности показателей многих забалансовых счетов (например, стоимости арендованных помещений) составить полное представление о финансовом положении организации просто невозможно.

Обратите внимание: начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г. Минфин России планирует ввести новые формы бухгалтерской отчетности. Проект соответствующего приказа Минфина России и предлагаемые отчетные формы размещены на сайте www.minfin.ru. В новой форме бухгалтерского баланса не предусмотрена справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. В отчете о прибылях и убытках не нужно будет расшифровывать отдельные виды прибылей и убытков, в том числе отражать сведения о списанной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Примечание. В проекте приказа Минфина России указано, что организации смогут применять новые формы бухгалтерской отчетности уже начиная с отчетности за 2010 г.

Вместо Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) организациям (за исключением субъектов малого предпринимательства) нужно будет разработать пояснения к балансу и отчету о прибылях и убытках. Образцы оформления таких пояснений включены в проект названного приказа. В них предусмотрено отражение сведений:

Итак, после утверждения Минфином России и введения в действие новых форм бухгалтерской отчетности для заполнения бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках данные забалансового учета больше не потребуются. Однако сведения об отдельных активах и обязательствах, учитываемых за балансом, по-прежнему нужно будет указывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Иными словами, даже после перехода на новые формы бухгалтерской отчетности забалансовый учет таких объектов необходимо будет вести.

Аудиторское заключение. Отсутствие в справке к балансу сведений о ценностях, учитываемых за балансом, либо неполное (неправильное) отражение этих сведений могут привести к тому, что при проведении аудита годовой отчетности аудиторская компания не выдаст организации безоговорочно положительного аудиторского заключения. Такое возможно, если размер искажения отчетности превысит существенную величину.

Примечание. Аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является тот или иной показатель существенным либо нет, зависит от оценки показателя, его характера и конкретных обстоятельств возникновения. Организация вправе закрепить в учетной политике для целей бухучета, что существенной она признает сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5% <4>.

<4> Это установлено в п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

О необходимости раскрытия существенных сведений о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации Минфин России напомнил в Информационном сообщении от 29.12.2009. В этом документе говорится, что для формирования полного представления о финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности в годовую бухгалтерскую отчетность необходимо, в частности, включить сведения о следующих активах и обязательствах, отражаемых за балансом (в случае их существенности):

Примечание. Раскрываемая информация о забалансовых статьях может являться существенной не только с точки зрения ее стоимостной оценки, но и характера ее взаимосвязи с существенными показателями бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Если аудитор приходит к выводу, что информация (в том числе о забалансовых статьях) раскрыта в бухгалтерской отчетности неполно, он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение. Такие рекомендации содержатся в Письме Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01.

Расчет налогов. В отдельных случаях от полноты отражения сведений на забалансовых счетах зависит правильность исчисления налога на имущество, а значит, и налога на прибыль. Дело в том, что по некоторым объектам основных средств (например, по объектам внешнего благоустройства, лесного и дорожного хозяйства, введенным в эксплуатацию до 1 января 2006 г. <5>), а также по основным средствам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По названным объектам начисляется износ. Основание - п. 17 ПБУ 6/01.

<5> До 2006 г. по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям амортизация не начислялась. По этим объектам в конце отчетного года начислялся износ. Начиная с 2006 г. указанные объекты амортизируются в общеустановленном порядке. Но по объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2006 г., нужно продолжать начислять износ и отражать его на счете 010.

Порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество при наличии у организации указанных объектов установлен в п. 1 ст. 375 НК РФ. В названном пункте говорится, что для целей налогообложения стоимость объектов основных средств, по которым начисление амортизации не предусмотрено, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа. Сумма износа рассчитывается в конце каждого отчетного (налогового) периода по нормам амортизационных отчислений, установленным для целей бухгалтерского учета.

Примечание. Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 379 НК РФ).

Информация о суммах начисленного износа данных объектов отражается на забалансовом счете 010. Годовая сумма износа, которая должна быть фактически начислена за налоговый период, равномерно распределяется по месяцам налогового периода. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 04.02.2005 N 03-06-01-04/83 и от 18.04.2005 N 03-06-01-04/204.

Напомним, что до 2006 г. износ объектов основных средств некоммерческих организаций начислялся один раз в конце отчетного года. Это было установлено в прежней редакции п. 17 ПБУ 6/01. Начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 г. действует обновленная редакция названного пункта. Теперь износ объектов основных средств некоммерческих организаций следует начислять в общеустановленном порядке, то есть ежемесячно.

Итак, при расчете налоговой базы по налогу на имущество и суммы этого налога некоммерческие организации и компании, имеющие на балансе объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты, введенные в эксплуатацию до 1 января 2006 г., учитывают суммы износа соответствующих объектов, отраженные на счете 010. Если организация не начисляет износ подобных объектов, она переплачивает налог на имущество и необоснованно завышает расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, то есть занижает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате.

Ответственность за отсутствие забалансового учета

Какой-либо ответственности (административной или налоговой) непосредственно за отсутствие учета объектов, подлежащих отражению за балансом, не установлено. Однако в ст. 15.11 КоАП РФ предусмотрена ответственность в виде административного штрафа на должностных лиц организации в размере от 2000 до 3000 руб. за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. К таким нарушениям, в частности, относится искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Это указано в примечании к ст. 15.11 КоАП РФ.

Полное отсутствие сведений об объектах, подлежащих отражению за балансом (например, о стоимости арендованного помещения), подпадает под административное нарушение, предусмотренное названной статьей. Иными словами, если у организации имеются активы или обязательства, которые согласно правилам бухучета должны числиться за балансом, но учет таких активов или обязательств в организации не ведется, на ее руководителя, главного бухгалтера или иное должностное лицо может быть наложен административный штраф в размере от 2000 до 3000 руб.

Допустим, в нарушение правил бухучета организация не начисляет износ по принадлежащим ей объектам внешнего благоустройства, введенным в эксплуатацию до 1 января 2006 г. Значит, она завышает сумму налога на имущество и занижает налоговую базу по налогу на прибыль. При выявлении такого нарушения должностные лица организации тоже могут быть привлечены к административной ответственности в виде штрафа в размере от 2000 до 3000 руб. согласно ст. 15.11 КоАП РФ. Ведь под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение не только любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%, но и сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%.

Помимо административной ответственности, ответственность за подобные нарушения установлена также в Налоговом кодексе. В п. 3 ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а в ст. 122 НК РФ - за неуплату или неполную уплату сумм налогов в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Примечание. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ).

Положения названных статей НК РФ определяют недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений. Поэтому нормы п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ не могут применяться одновременно в качестве основания для привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. К такому выводу пришел КС РФ в Определении от 18.01.2001 N 6-О. Указанные нормы должны применяться судами с учетом фактических обстоятельств конкретного дела и конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС РФ.

Примечание. Никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ).

Порядок применения арбитражными судами названных норм Налогового кодекса разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 41 Постановления от 28.02.2001 N 5. За грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, организация несет ответственность, установленную п. 3 ст. 120 НК РФ. Если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, применяется ответственность, предусмотренная ст. 122 НК РФ.

Таким образом, неначисление за балансом износа по объектам внешнего благоустройства, введенным в эксплуатацию до 1 января 2006 г., может быть квалифицировано как систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций и материальных ценностей, то есть признаваться грубым нарушением правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. За данное правонарушение организация привлекается к ответственности, установленной в п. 3 ст. 120 НК РФ, - штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Е.В.Вайтман

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"