Мудрый Экономист

Налогообложение в европейском союзе: механизм негативной интеграции законодательств государств-членов

"Налоги и налогообложение", 2010, N 3

Процесс интеграции европейских государств, имеющий уже более чем полувековую историю, на сегодняшний день затрагивает многочисленные аспекты функционирования экономической и правовой систем государств - членов ЕС. Одним из наиболее существенных вопросов интеграции в рамках ЕС является налогообложение. Изначально при создании Европейского Экономического Сообщества (ЕЭС) в 1957 г. объектом гармонизации на наднациональном уровне стали косвенные налоги, что было непреложным условием обеспечения свободы передвижения товаров и услуг в рамках единого рынка. 90-е гг. XX в. стали началом этапа гармонизации прямых налогов государств-членов в целях устранения двойного налогообложения и создания более выгодных условий для инвестиций на рынке ЕС.

Интеграцию законодательства в сфере налогообложения в ЕС можно разделить на позитивную и негативную. "Позитивная интеграция означает создание правовой базы на уровне ЕС для регулирования и развития соответствующих отношений посредством координации политики государств - членов ЕС и принятия совместных решений, а также сближения политических позиций и актов национального права" <1>. Из двух возможных форм нормативных актов ЕС - регламент и директива - для гармонизации законодательства о налогообложении, в основном, используются директивы. Директива обязательна для каждого государства-члена, которому она адресована, в том, что касается ожидаемого результата, сохраняя при этом за национальными властями свободу выбора форм и средств достижения поставленных целей. При этом директива не имеет прямого действия в государствах-членах, она подлежит имплементации, то есть ее положения включаются в национальные нормативные акты, которые приводятся в соответствие с требованиями директивы. Регламент, будучи нормативным актом, обязательным во всех своих частях и подлежащий прямому применению во всех государствах-членах, является более жестким инструментом сближения национальных законодательств в форме унификации. К применению подобного инструмента в сфере налогообложения, являющейся самой значимой для государственных бюджетов, государства - члены ЕС на данный момент не готовы. Поэтому применительно к налоговым отношениям можно говорить только о гармонизации законодательства, обеспеченной принятием и имплементацией директив.

<1> Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М. 2001. С. 223.

Исходя из механизма действия директив очевидно, что доля усмотрения государств-членов в вопросах их имплементации очень велика, что создает потенциальную опасность их искажения в национальных правовых актах; кроме того, далеко не всегда государства, даже согласившись изначально на принятие директивы, своевременно и должным образом проводят требуемую имплементацию, в результате чего нарушается право Союза. В подобных случаях в качестве вспомогательного применяется метод негативной интеграции. Негативная интеграция представляет собой "установление запретов на определенные виды действий, противоречащих политике Сообщества" <2>. Установление запретов - это достаточно эффективный подход, в рамках которого устанавливаются конкретные рамки налоговой политики государств-членов, за которые они не имеют права выходить. В сфере налогообложения нормативными актами ЕС установлены принципы налогообложения, структура, порядок исчисления и уплаты некоторых налогов, а запреты на определенные действия со стороны государств-членов, несовместимые с положениями этих нормативных актов, содержатся в решениях Суда ЕС. В своих решениях Суд ЕС обычно стремится встать на защиту интеграционного права и обеспечить реализацию его положений. Поэтому Суд запрещает те действия государств, которые противоречат принципам и целям интеграционного права в сфере налогообложения, на основании того, что они являются препятствием для свободы движения товаров и услуг в рамках единого рынка ЕС.

<2> Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 223.

Согласно Учредительным Договорам Суд ЕС призван обеспечить единообразное понимание и применение европейского права путем разрешения споров между государствами-членами и институтами ЕС, споров институтов между собой по всем вопросам, связанным с применением права Сообщества, и путем рассмотрения вопросов в порядке преюдициальной процедуры. Такой функции, как участие в законодательном процессе, ни один нормативный акт ЕС за Судом не закрепляет. Но, несмотря на это, сегодня можно говорить о том, что Суд ЕС играет огромную роль в развитии положений коммунитарного права и в создании правовых норм государств - членов ЕС в сфере налогового права в рамках действия механизма негативной интеграции.

При этом формально европейская правовая система не предусматривает такого источника права, как прецедент. Не представляется возможным закрепить его существование на нормативном уровне Союза, так как прецедент отсутствует в континентальной правовой системе. Но фактически прецедент существует в ЕС. Национальные суды следуют в своей практике решениям Суда ЕС. В свою очередь, национальная судебная практика учитывается национальным законодателем. Именно эта связь обеспечивает влияние Суда ЕС на законодательство государств-членов и на имплементацию ими положений директив в области налогообложения. Следует учесть, что изначально Суд ЕС не имел такого влияния. По Римским Договорам иски о нарушении права ЕЭС в Суд могли подавать государства или Комиссия. Однако "государства очень редко подавали иски друг против друга, а Комиссия искала компромисса, стараясь не доводить дело до Суда" <3>. Кроме того, большинство вопросов права ЕС решались национальными судами без обращения в Суд ЕС. Главную роль в становлении позиции Суда ЕС сыграло признание верховенства и прямого действия права ЕС национальными судами <4> и преюдициальная процедура, ставшая основным инструментов влияния Суда на национальное законодательство. Изначально национальные правительства могли просто издать новый закон для того, чтобы "обойти" решение Суда. Но после того как национальные суды признали верховенство права ЕС, они не позволяли правительствам не соблюдать обязательства по праву ЕС посредством ссылки на национальное законодательство. Роль Суда ЕС значительно возросла. Он стал давать анализ положений коммунитарного права, вводить новые значения правовых норм и, таким образом, стал играть важную роль в политическом процессе. Суд стал одним из самых влиятельных международных правовых институтов, существующих на сегодняшний день, получив возможность решать вопросы, возникающие из непредвиденных и неурегулированных аспектов интеграции, и при этом проводить свою собственную политику в отношении толкования права. Особую роль в усилении позиции Суда ЕС сыграла преюдициальная процедура, так как она связала Суд ЕС с национальными судами и создала механизм давления на национальные власти в вопросах приведения национального законодательства в соответствие с коммунитарным правом. Связь Суда ЕС с национальными судами очень важна, так как сами по себе решения национальных судов могут быть легче изменены в рамках одного государства, чем решения Суда ЕС. "Возможность национальных судов влиять на политику слабее в национальном контексте государства, чем в наднациональном контексте ЕС, в рамках которого национальные суды имплементируют толкование нормы коммунитарного права, данное Судом" <5>.

<3> Alter Karen J. Establishing the Supremacy of European Law. Oxford. 2001. P. 230.
<4> См.: Case 26/62 Van Gend en Loos v. Nederlangdse Administraitie der Belastingen [1963] ECR 1 (Сообщество представляет собой новый правовой порядок в международном праве, в пользу которого государства ограничили их суверенные права и который принимает правовые акты, подлежащие прямому применению в государствах-членах);

Case 6/64 Costa v. ENEL [1964] ECR 585 (право Сообщества должно быть единым во всех государствах-членах и, следовательно, имеет приоритет в отношении противоречащих ему норм национального права).

<5> Tridimas George National courts and the ECJ: a public choice analysis of the preliminary reference procedure // International Review of Law and Economics. 2004. P. 129.

Таким образом, в процессе правоприменительной практики сложился механизм, в рамках которого Суд ЕС выносит решение (часто в форме запрета) по определенному вопросу, затем это решение учитывается национальном судом, и в результате в национальное законодательство вносится поправка, изменяющая национальную правовую норму с учетом судебной практики для приведения ее в соответствие с требованиями директив. Принятие подобных "цепочек" судебных решений является очень действенным механизмом влияния на законодательство государств - членов ЕС.

Примером такой цепочки в области косвенного налогообложения может служить ряд судебных решений и последовавших за ними изменений национальной правовой нормы по вопросу отнесения холдинговых компаний к субъектам налогообложения для целей взимания НДС.

Для рассмотрения этого вопроса необходимо изначально учитывать, что в целях взимания НДС в судебной практике возникло разделение между финансовыми и управленческими холдинг-компаниями (financial and managerial holding companies). Деятельность финансовых холдинг-компаний ограничивается владением и управлением акциями и не включает в себя функции по осуществлению делового управления. Управленческая же компания активно участвует в повседневном ведении дел своих дочерних компаний, разрабатывает стратегию их деятельности и т.д.

Дело Polysar <6> стало одним из первых дел, при рассмотрении которых Суд ЕС решал вопрос о том, является ли компания, деятельность которой ограничивается только держанием акций других компаний, субъектом налогообложения по Шестой Директиве об НДС <7>.

<6> Case C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV v Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen (1991) ECR 03111.
<7> Sixth Council Directive of 17 May 1977 on the Harmonization of the Laws of the Member States Relating to Turnover Taxes - Common System of Value Added Tax: Uniform Basis of Assessment (77/388/EEC).

В данном деле из материалов, которые находились на рассмотрении Суда, стало очевидным, что компания Polysar BV является частью всемирной группы компаний Polysar. Компания не вовлечена в торговую деятельность, она является держателем акций в различных иностранных компаниях, каждый год получает дивиденды и регулярно выплачивает дивиденды компании Polysar Holding Ltd, которая учреждена в Канаде и является держателем 100% капитала компании Polysar BV. В 1981 г. Polysar BV уплатила НДС за услуги, которые ей оказывались, и воспользовалась впоследствии своим правом на вычет. Контрольный орган Нидерландов посчитал, что компания не имела права на возврат налога.

Дело было рассмотрено Судом ЕС в рамках преюдициальной процедуры по запросу нидерландского национального суда о толковании понятий "налогооблагаемое лицо" и "право на вычет". Эти вопросы возникли в ходе рассмотрения иска, предъявленного контрольным органом Нидерландов по налогам и сборам к компании Polysar, учрежденной по праву Нидерландов. Согласно ст. 4 (1), (2) и (4) Шестой Директивы налогооблагаемым лицом является любое лицо, самостоятельно ведущее экономическую деятельность, вне зависимости от ее целей и результатов. Экономическая деятельность включает в себя деятельность всех производителей и продавцов товаров и лиц, предоставляющих услуги, а также деятельность по эксплуатации движимого и недвижимого имущества в целях получения дохода. Директива дает право государствам-членам считать отдельным субъектом налогообложения лиц, учрежденных на их территории, которые, являясь юридически независимыми, де-факто связаны экономически, финансово или организационно с другим юридическим лицом. Суд, давая толкование ст. 4 Шестой Директивы, указал на то, что в понятие экономической деятельности не входит приобретение и держание акций. Результатом того, что компания владеет акциями, являются те дивиденды, которые она получает. Для их получения компания не осуществляет никаких дополнительных действий по эксплуатации данной собственности. При условии, что компания не участвует в управлении деятельностью тех предприятий, акции которых она приобрела, она не является субъектом обложения НДС и, следовательно, не имеет права на возврат налога.

Следующим решением, затронувшим вопрос финансовых холдинг-компаний, стало решение по делу Floridienne/Berginvest <8>.

<8> Case 142/99 Floridienne and Berginvest (2000) ECR I-9567.

Истцами по основному иску выступали две бельгийские компании: Floridienne, холдинг-компания во главе группы компаний по торговле химическими и пластиковыми материалами, и компания Berginvest, выступавшая посредником первой компании. Компании отстаивали свое право на налоговые вычеты. Бельгийские власти оспаривали это право на основании того, что получение дивидендов данными компаниями от своих дочерних компаний не может быть признанно экономической деятельностью и, следовательно, они не являются субъектом НДС.

В порядке преюдициальной процедуры Суд ЕС дал толкование ст. 19 Шестой Директивы по запросу бельгийского национального суда. В данном случае материнские компании были не только держателями акций, но и участвовали в управлении дочерними компаниями, оказывая им административные и бухгалтерские услуги. Суд постановил, что административные и бухгалтерские услуги могут считаться экономической деятельностью, если за их оказание получено вознаграждение по договору между сторонами. Следовательно, если дочерние компании оплатили услуги по администрированию, оказанные материнской компанией, то последняя является субъектом налогообложения. Но в рассматриваемом деле дивиденды, получаемые компаниями-истцами от их дочерних компаний, не были встречным удовлетворением за участие в управлении. Поэтому компании-истцы не были признаны субъектами налогообложения и не имели права на вычет НДС. Наиболее важным в данном решении является указание Суда на то, что участие в управлении дочерними компаниями должно осуществляться за встречное вознаграждение для того, чтобы материнская компания считалась субъектом налогообложения.

Данный принцип был подтвержден Судом в деле Welthgrove <9>, которое было рассмотрено в порядке преюдициальной процедуры по запросу суда Нидерландов. Суд ЕС, сославшись на рассмотренные выше решения, указал, что приобретение и держание акций само по себе не является экономической деятельностью, как она определена в Шестой Директиве. Если же материнская компания участвует в управлении дочерними компаниями и получает за это встречное удовлетворение, то она считается субъектом налогообложения.

<9> Case C-102/00 Welthgrove (2001) ECR I-5679.

Таким образом, постепенно сложилась устоявшаяся практика Суда ЕС по вопросу финансовых холдинг-компаний.

Обычно сложившаяся практика Суда ЕС учитывается национальными судами и законодателем. Однако в Германии эта позиция Суда ЕС не сразу была воспринята, так как национальная судебная практика по данному вопросу была совершенно противоположной.

В своем Решении от 26 февраля 1959 г. <10> Федеральный финансовый суд Германии постановил, что ведущая компания концерна может быть субъектом налогообложения, не предоставляя самостоятельно никаких услуг. Согласно § 2 абз. 2 Закона об НДС Германии предприниматель - это лицо, которое ведет финансовую или экономическую деятельность. Федеральный финансовый суд посчитал, что холдинг-компания удовлетворяет этим условиям без каких-либо оговорок и является субъектом налогообложения. Единственное требование, сформулированное Судом, заключалось в том, что материнская компания должна использовать дочерние компании для осуществления деятельности холдинга.

<10> BFH V 209/56 Urteil vom 26 Februar 1959, BStBl. III, 204.

На данном решении национального суда и его дальнейшей практике основывались положения параграфа 21 Предписания о применении Закона об НДС Германии <11>. Данный параграф, его абз. 4, 5, гласил, что для того чтобы холдинг-компания считалась предпринимателем, не требуется возмездное оказание услуг с ее стороны. Считается достаточным, когда материнская компания использует для выполнения этих функций свои дочерние компании. Это положение Предписания содержало прямую ссылку на рассмотренное решение Федерального финансового суда 1959 г. и оставалось в силе следующие 40 лет.

<11> Umsatzsteuerrichtlinien 1968 // Bundessteuerblatt 1968 N 18.

Очевидно, что Суд ЕС с подобным подходом был не согласен и последовательно, начиная с решения по делу Polysar, указывал на особые условия, только при наличии которых холдинг-компания может стать субъектом налогообложения для целей вычета НДС.

Только в 2000 г. национальные суды Германии приняли эту позицию Суда ЕС. Решение Финансового суда Мюнхена от 8 июня 2000 г. <12> стало первым решением, где указывалась необходимость активного участия материнской компании в делах дочерних компаний для признания ее субъектом обложения НДС. Суд указал, что должна быть экономическая связь между материнской и дочерними компаниями: деятельность дочерних компаний дополняет деятельность материнской компании, и при этом осуществляется за счет денежных активов, в формировании которых участвует материнская компания. Так как финансовая холдинг-компания никак не участвует в деятельности дочерних компаний, то требуемой экономической связи не существует. Таким образом, Суд постановил, что если материнская компания сама не осуществляет экономической деятельности, она не может считаться субъектом обложения НДС.

<12> FG Muenchen 14 K 3287/97 Urteil vom 8. Juli 2000.

Названное решение Финансового суда Мюнхена, основанное на практике Суда ЕС, послужило причиной для внесения изменений в Предписание о применении Закона об НДС. В 2000 г. из § 21 Предписания были изъяты абз. 4 и 5, дававшие право на вычет НДС материнской компании, не участвовавшей в ведении дел ее дочерних компаний.

Этот новый для немецкого налогового права подход нашел свое закрепление в дальнейшей национальной судебной практике. Примером может стать дело, рассмотренное Финансовым судом земли Саарланд <13>. В решении по данному делу немецкий Суд, ссылаясь на решения Суда ЕС по делам С-60/90, С-142/99, указал, что простое держание акций не является основой для признания лица предпринимателем по смыслу § 2 Закона об НДС Германии <14>. Холдинг-компания является предпринимателем, только если она ведет дела своих дочерних компаний, оказывая услуги за вознаграждение. Если вознаграждение не предусмотрено договором, то деятельность материнской компании не имеет в качестве своей цели получение дохода. При этом § 2 Закона об НДС Германии гласит, что получение прибыли - это обязательная цель деятельности предпринимателя; эта цель является главным критерием определения предпринимательской деятельности. Следовательно, финансовая холдинг-компания не является субъектом обложения НДС, если на возмездной основе не участвует в ведении дел своих дочерних компаний.

<13> FG des Saarlandes V 305/01 Beschluss vom 13. November 2001.
<14> Umsatzsteuergesetz 1999 (UStG 1999).

Итак, под влиянием судебной практики Суда ЕС и основанной на ней практике финансовых судов Германии была изменена норма налогового права Германии. На национальном уровне было признано, что материнская компания - держатель акций дочерних компаний имеет право на налоговый вычет и возмещение налога только при условии, что она заключает договор со своими дочерними компаниями о возмездном оказании им услуг по управлению. Только в этом случае материнская компания будет считаться субъектом НДС.

Одним из примеров влияния судебных решений на законодательство об акцизах может служить решение Суда ЕС по делу Brinkmann <15> и последовавшее за ним решение Федерального финансового суда ФРГ по делу VII R 8/01 <16>, в рамках которых был рассмотрен вопрос о ставке акциза на табачные изделия.

<15> Case 365/98 Brinkmann GmbH(2000) ECR I-4619.
<16> BFH VII R 8/01 Urteil vom 11. Februar. 2003. BStBl. II 2003. S. 211.

Суд ЕС рассмотрел в порядке преюдициальной процедуры вопрос о толковании ст. 3 (1) Директивы 92/80/EEC <17> по запросу Финансового суда Дюссельдорфа.

<17> Council Directive 92/79/EEC of 19 October 1992 on the approximation of taxes on cigarettes // O.J. L 316, 31.10.1992. P. 0008 - 0009.

Статья 3 (1) перечисляет ставки акцизов, которые могут использовать государства-члены, и устанавливает общий минимальный размер ставки акциза на табачные изделия, отличные от сигарет. Статья 3 (1) Директивы предусматривает следующие возможности: государство может применять адвалорную ставку, или специфическую ставку, или комбинацию первой и второй при условии, что общая сумма налога, подлежащего уплате за сигары и сигариллы, составит как минимум 5% от розничной цены или 7 евро за 1000 штук или за килограмм.

Вопрос о толковании этой статьи возник в рамках рассмотрения основного дела между компанией Brinkmann Tabakfabriken GmbH и Главным налоговым управлением Бильфелда. С компании Brinkmann, которая, среди прочего, производила сигариллы, Управление взимало налог согласно § 4 (1) (2) Закона Германии о налоге на табачные изделия. Эта статья устанавливала, что ставка акциза на сигары и сигариллы составляет 5% от розничной цены и, по крайней мере, 3,1 пфеннига за единицу товара. Компания, выступавшая истцом по основному делу, требовала учета ст. 3 (1) Директивы 92/80/EEC и заявляла, что немецкий закон неверно имплементировал эту статью, так как в ней не устанавливается минимальная ставка как дополнительный элемент налогообложения. Налоговое управление не оспаривало наличия несоответствия нормы немецкого закона положению коммунитарного права, но считало, что оно не влечет существенных последствий для субъекта налогообложения. Кроме того, Управление заявляло, что Директива разрешает государствам самостоятельно решать отдельные вопросы и § 4 (1) (2) Закона о налоге на табачные изделия является одним из примеров использования дискреционных полномочий, предусмотренных Директивой.

Суд ЕС в своем решении по делу отметил, что изначально необходимо определить, какая ставка из трех, предусмотренных Директивой, используется в Германии. Очевидно, что это не адвалорная и не специфическая ставка. Но суд посчитал, что и "смешанной" эту ставку по смыслу Директивы назвать нельзя. "Смешанная" ставка предполагает комбинацию адвалорного и специфического элементов, при которой сумма этих двух элементов составляет размер налога, подлежащего уплате. Но по схеме немецкого закона взимался процент от розничной цены, который не должен составлять меньше 3,1 пфеннига за единицу товара. То есть для определения суммы налога применяется адвалорная ставка, которая в денежном выражении не должна быть меньше установленного минимума. Поэтому Суд ЕС пришел к выводу о том, что немецкий закон использует формулу, не предусмотренную Директивой. Таким образом, Суд ЕС постановил, что ст. 3 (1) Директивы 92/80/ЕЕС следует толковать как исключающую взимание акциза на сигары и сигариллы с использованием адвалорной ставки, которая в денежном выражении не может быть меньше установленного минимума.

Это толкование, данное Судом ЕС, было использовано Федеральным финансовым судом Германии при рассмотрении дела VII R 8/01. Истец по делу уплачивал акциз на сигариллы согласно § 4 (1) (2) Закона о налоге на табачные изделия Германии. Он заявил, что требование, согласно которому ставка акциза не должна быть меньше 3,1 пфеннига за сигариллу, не предусмотрено Директивой 92/80/EEC, и что к рассматриваемому товару должна применяться только адвалорная ставка.

Федеральный финансовый суд при решении данного дела сослался на решение Суда ЕС по делу С-365/98 и подтвердил, что § 4 (1) (2) Закона о налоге на табачные изделия противоречит положению коммунитарного права. Суд постановил, что взимание акциза с применением адвалорной ставки (5% от розничной цены), которая при этом не должна быть меньше установленного уровня (3,1 пфенниг за сигариллу) впредь не должна применяться.

Так как Суд ЕС не указал последствия противоречия национальной нормы ст. 3 (1) Директивы, федеральный суд сформулировал по этому вопросу собственную позицию. Немецкий суд отметил, что, исходя из формулировки § 4 (1) (2), ставка по своей природе, скорее, ближе к адвалорной, нежели чем к специфической ставке. То есть ставка акциза на сигары и сигариллы должна подпадать под схему, предложенную в абз. 1 ст. 3 (1) Директивы. В пользу такого решения говорит и то, что национальная норма указывает именно такой процент ставки акциза, какой предусмотрен Директивой для адвалорной ставки (5%). На основе вышесказанного немецкий суд сделал вывод о том, что при взимании акциза с сигарилл впредь должна использоваться адвалорная ставка в размере 5% от розничной цены и не подлежит применению часть § 4 (1) (2), которая указывает минимальный размер ставки в денежном выражении (3,1 пфенниг за единицу товара). Таким образом, судебная практика однозначно указала противоречие немецкой нормы положению Директивы ЕЭС и отменила ее применение.

Несоответствие законодательства практике было устранено посредством внесения принципиальных поправок в Закон о налоге на табачные изделия. В 2003 г. § 4 Закона был изменен, и к сигарам и сигариллам стала применяться "смешанная" ставка, соответствующая смыслу ст. 3 (1) Директивы 92/80/ЕЕС и толкованию Суда ЕС. Теперь адвалорная составляющая ставки равняется 1,5% розничной цены, она не ограничена минимальным денежным значением, а специфическая составляющая ставки равняется 1,4 цента за единицу товара. То есть ставка складывается из двух указанных значений. Итак, ставка, введенная в 2003 г., соответствует схеме "смешанных" ставок, предусмотренных Директивой, и устраняет проблему противоречия национального закона норме Сообщества.

Указанная поправка, внесенная в национальное законодательство, стала прямым результатом рассмотрения вопроса Судом ЕС и учета решения суда ЕС национальным судом в его практике. Именно решение Суда ЕС и его применение национальным судом привели к тому, что законодатель был вынужден упразднить в тексте закона норму, противоречащую норме коммунитарного права, и привести национальное законодательство в соответствие с положениями права Сообщества.

Влияние судебной практики на национальное законодательство в области прямого налогообложения можно проследить на примере вопроса налогообложения прибыли при слиянии компаний.

Директива 90/434 о налогообложении прироста капитала, возникающего при проведении ряда трансграничных операций по реорганизации компаний <18>, предусматривает, что прирост капитала, возникающий в результате слияния, не подлежит налогообложению при выполнении определенных Директивой условий. Однако государства, пользуясь своим правом по ст. 11 Директивы отойти от принципов Директивы в рамках применения мер против злоупотребления законом (anti-abuse measures) и уклонения от уплаты налогов (tax evasion), при имплементации Директивы включали в текст соответствующих национальных законов различные оговорки, ограничивающие возможность исключить в ряде случаев из-под налогообложения прибыль от слияний. Практика Суда ЕС признала любые условия, поставленные в подобных случаях национальным законодателем помимо условий Директивы, противоречащими праву Союза, введя таким образом запрет на подобные действия государств-членов.

<18> Council Directive 90/434/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States.

Ключевым для установления этого запрета стало дело Leur-Bloem <19>, в решении по которому Судом ЕС был сформулирован принцип, который в дальнейшем неоднократно подтверждался им и применялся национальными судами. Это в результате повлекло изменения национального законодательства о налогообложении прибыли компаний.

<19> Case N C-28/97 A. Leur-Bloem v Inspecteur der Belastingdienst / Ondernemingen Amsterdam 2. (1997) ECR I-04161.

В рамках дела Leur-Bloem Суд ЕС в порядке преюдициальной процедуры вынес решения по вопросам, направленным ему судом Амстердама в связи с рассмотрением дела о слиянии компаний путем обмена акциями. Единственный акционер двух частных датских компаний г-жа Лер-Блем планировала использовать имеющиеся у нее акции для оплаты акций холдинговой компании; в результате она должна была стать владельцем первых двух компаний опосредованно, через холдинговую компанию. Закон Нидерландов о налогообложении прибыли предусматривал, что в случае подобного слияния путем обмена акциями, прибыль, полученная в результате слияния, не облагается налогом, если бизнес двух компаний сливается в единое образование, которое можно считать постоянным бизнес-образованием с финансовой и экономической точки зрения. Это условие было добавлено датским законодателем при имплементации текста Директивы 90/434 в рамках ст. 11 Директивы для целей недопущения случаев уклонения от уплаты налогов. Налоговые власти Нидерландов сочли, что в рассматриваемом случае предусмотренный законом бизнес-критерий не выполняется, и отклонили прошение акционера об исключении из-под налогообложения возникающей в результате слияния прибыли. Это решение стало причиной иска акционера к налоговым властям.

Суд ЕС в своем решении разъяснил, что приобретающая компания не обязана вести какую-либо коммерческую деятельность; выполнение критерия экономической обоснованности, введенного национальными властями, не является обязательным. Единственное, что требуется для применения принципов Директивы, это соблюдение условия получения приобретающей компанией контроля над приобретенными. Суд также отметил, что налоговые власти должны определять налоговые обязательства лиц по характеристикам каждой конкретной сделки, в то время как закрепление в законе общего правила, которое автоматически исключает определенную категорию операций из-под налоговых льгот, вне зависимости от того, имело ли место на самом деле уклонение от уплаты налогов или нет, не соответствует критерию пропорциональности и противоречит целям Директивы. Таким образом, "решение по делу Leur-Bloem пресекло возможную тенденцию государств-членов ограничительно применять концепцию сделок по реструктуризации, подпадающих под налоговые освобождения, предусмотренные Директивой" <20>.

<20> Cerioni L. EU Corporate Law and EU Company Tax Law. 2007. P. 33.

Помимо данного принципа (существенного при рассмотрении налогообложения прибыли компаний) решение по делу Leur-Bloem важно еще и тем, что в нем Суд сформулировал еще один принцип, согласно которому юрисдикция Суда ЕС может распространяться на внутригосударственные сделки, то есть не отвечающие критерию трансграничности, если при имплементации норм Директивы национальный законодатель предусмотрел для внутригосударственных сделок режим регулирования, аналогичный механизму регулирования, предусмотренному Директивой.

Национальные датские суды в дальнейшем использовали решение Суда ЕС по делу Leur-Bloem в своей практике. Так, например, Высокий Суд Амстердама в 2004 г., вынося решение по делу о налогообложении прироста капитала в результате слияния компаний <21>, сослался на решение по делу Leur-Bloem и указал на то, что положения Закона Нидерландов о критерии экономической обоснованности слияния были признаны Судом ЕС противоречащими праву Союза.

<21> Решение Высокого Суда Амстердама от 31 марта 2004 г. // В кн.: Mueller J. The Netherlands in International Tax Planning. IBFD. 2007. P. 138.

Несмотря на это, до сих пор национальный законодатель не внес соответствующих нормативных изменений. Запланированные изменения в датский Закон о налогообложении компаний на 2010 г. так же не предусматривают реформы в этом вопросе.

Однако практика Суда ЕС не имеет национальной привязанности. Принцип, сформулированный Судом в деле Leur-Bloem, был применен не только датскими судами, но и судами других государств-членов. Примером может служить решение Бельгийского Верховного Суда от 13 декабря 2007 г. <22>. В ходе вынесения этого решения национальный суд дал толкование ст. 211 (параграф 1) Бельгийского Кодекса налогообложения прибыли, которая предусматривала, что прирост капитала, возникающий в результате слияния, сплита и иных подобных операций по реструктуризации компаний, не облагается налогом при условии, что сделка отвечает критерию финансовой и экономической обоснованности. (То есть бельгийский законодатель ввел критерий, аналогичный критерию Закона Нидерландов о налогообложении прибыли.) Верховный Суд сослался на то, что указанная норма Кодекса налогообложения прибыли представляет собой ничто иное, как имплементацию ст. 11 Директивы 90/434. Следовательно, эта национальная норма должна интерпретироваться в соответствии с Директивой и правом Союза, а значит, и с практикой Суда ЕС.

<22> Решение Верховного Суда Бельгии от 13 декабря 2007 г. // VBB on Belgian Business Law. Vol. 2008. No. 2. P. 8.

Ссылаясь на "принцип Leur-Bloem" о недопущении законодательного закрепления общего критерия, исключающего ряд компаний из-под налогового нейтрального режима (tax neutrality regime), бельгийский суд постановил, что бремя доказывания факта экономической необоснованности сделки должно лежать на налоговых властях, а не на реструктуризируемых компаниях или их акционерах.

На это решение была подана апелляция, но и апелляционный суд Гента подтвердил решение Верховного Суда, указав на то, что налоговые власти должны приводить прямые доказательства того, что главной целью операции по реорганизации является уклонение от уплаты налогов, и косвенные доказательства того, что сделка не имеет под собой действительного экономического обоснования. Так как согласно Директиве 90/434 реструктуризация является достаточным коммерческим обоснованием, апелляционный суд пришел к выводу, что цель Директивы состоит в гарантировании нейтрального режима налогообложения при любой операции слияния, разделения и т.д., и что уклонение от уплаты налогов должно рассматриваться не как общее правило, а как исключение из него. Следовательно, прибыль от операций слияния, разделения, передачи активов, обмена акциями остается свободной от налогообложения на время такой операции.

В результате вынесенных судебных решений ст. 211 (параграф 1) Бельгийского Кодекса налогообложения прибыли была изменена национальным законодателем таким образом, что критерий экономической обоснованности более не используется. Согласно новой формулировке, введенной Законом от 11 декабря 2008 г. <23>, условием применения нейтрального режима налогообложения при рассматриваемых операциях реорганизации теперь является оговорка о том, что главной или одной из главных целей операции не должно быть уклонение от уплаты налога.

<23> См.: Van Bael & Bellis on Belgian Business Law. Volume 2008. No. 2. P. 8.

Таким образом, судебная практика по вопросам регулирования прямых налогов в ЕС, так же как и по вопросам регулирования косвенного налогообложения, является важным дополнением к существующей на уровне ЕС нормативной базе. Запреты Суда ЕС на определенные действия со стороны государств-членов и следование национальными судами соответствующим решениям Суда ЕС создают ситуацию, в которой государства-члены вынуждены приводить свое законодательство в соответствие с правом ЕС.

Проанализированные "цепочки" судебных дел позволяют сделать еще один важный вывод. Эти дела изначально инициированы частными лицами. Они рассмотрены национальными судами, которые, будучи полностью проинформированными о всех нормативных актах ЕС и о всех возможностях взаимодействия с институтами ЕС, направляют запросы в Суд ЕС. Суд ЕС выносит свои решения. Дела в национальном суде, согласно постановлениям Суда ЕС, решаются с использованием европейских директив, а не национальных актов, противоречащих директивам. В результате национальный законодатель приводит нормы своих правовых актов в соответствие с наднациональными требованиями. Тот факт, что подобные "цепочки" существуют и оказываются действенными, говорит о том, что все европейское общество заинтересовано в реализации принятых в области налогообложения директив и что регулирование налогообложения на наднациональном уровне соответствует реальным потребностям единого рынка и экономических операторов, действующих в его рамках.

Библиографический список к статье

  1. Alter Karen J. Establishing the Supremacy of European Law. Oxford. 2001.
  2. Cerioni L. EU Corporate Law and EU Company Tax Law. 2007.
  3. Mueller J. The Netherlands in International Tax Planning. IBFD. 2007.
  4. Tridimas G. National courts and the ECJ: a public choice analysis of the preliminary reference procedure // International Review of Law and Economics. 2004.
  5. Van Bael & Bellis on Belgian Business Law. Volume 2008. N 2.
  6. Вахитов P.P. Возврат НДС в практике Европейского суда по правам человека // Налоговед. 2006. N 1.
  7. Добровольский А.А. Проблемы возмещения НДС: позиция Европейского суда по правам человека // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 12.
  8. Захаров А.С. Налоговое право Европейского сообщества и международные налоговые договоры // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 8.
  9. Захаров А.С. Налоговое право Европейского союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения - European Union Tax Law: EC Directives on direct taxation in force. М.: Волтерс Клувер, 2006.
  10. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М., 2001.

М.Л.Синицына

Юрист

юридического департамента

представительства акционерного общества

"Миллениум Менеджмент Лимитед"

(Республика Кипр) в Москве