Мудрый Экономист

Роль и значение международных договоров в предупреждении налоговой деликтности *

"Финансовое право", 2010, N 4

<*> Kobzar-Frolova M.N. Role and significance of international agreements in prevention of tax delictness.

В последние годы в большинстве стран мира наблюдается значительный рост преступлений в сфере экономики. В результате огромные суммы незаконно полученных денежных средств включаются в финансово-экономический оборот, расширяются масштабы теневой экономики. В этих условиях важным является предупредить развитие налоговой деликтности, используя как внутренние резервы, так и потенциал международных договоров.

В последние годы в большинстве стран мира наблюдается значительный рост преступлений в сфере экономики. В результате огромные суммы незаконно полученных денежных средств включаются в финансово-экономический оборот, расширяются масштабы теневой экономики <1>. В этих условиях важным является предупредить развитие налоговой деликтности <2>, используя как внутренние резервы, так и потенциал международных договоров.

<1> Соловьев И.Н. Налоговые преступления и преступность. М.: "ЭКЗАМЕН", 2006. С. 276.
<2> Примечание: Налоговая деликтность, в нашем понимании, есть совокупность всех совершаемых в государстве, отдельном регионе, городе деяний, запрещенных действующим законом о налогах и сборах. См., напр.: Кобзарь-Фролова М.Н. Теоретические и прикладные основы налоговой деликтологии. М.: ВГНА, 2009.

Международные договоры являются не только важным источником налогового права. Роль и значение международных договоров в развитии и совершенствовании финансовой деятельности государства трудно переоценить. Наличие и действие международных договоров, с одной стороны, гарантирует налогоплательщикам недискриминацию, позволяет избежать двойное налогообложение; с другой - для государств обеспечивает возможность взаимных прямых консультаций, обмен информацией, обмен опытом и иных контактов для решения многих спорных вопросов, а также для контроля за внешнеэкономической деятельностью своих резидентов.

Важное значение международные налоговые соглашения имеют для государства как носителя суверенных экономических прав, поскольку являются средством закрепления на договорной основе своих прав на получение справедливой доли от налогообложения доходов и имущества, получаемых резидентами от международной экономической и финансовой деятельности. Наконец, весьма существенное значение имеют международные договоры в предупреждении правонарушений, совершаемых иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами по законодательству страны, на чьей территории извлекается доход. Международные договоры позволяют предупредить большое количество деликтов в налоговой сфере путем согласования наиболее значимых вопросов в налогообложении.

Республикой Армения, Россией и правительствами иных государств - участников Содружества Независимых Государств был подписан Протокол <3> от 15 мая 1992 г. "Об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества", которым согласованы принципы налоговой политики с целью обеспечения единого методологического подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Главы правительств государств - участников Содружества договорились использовать между собой и с третьими странами типовое соглашение по этому вопросу.

<3> Протокол стран СНГ от 15 мая 1992 г. "Об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества". Документ опубликован не был.

Соглашение применяется к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или обоих Договаривающихся Государствах. В случае если доход получается полным товариществом, партнерством или фондом, постоянное местопребывание этого полного товарищества, партнерства или фонда определяется в соответствии с местом его регистрации.

Соглашением регулируются вопросы избежания двойного налогообложения доходов от продажи недвижимого и движимого имущества, доходов от авторских прав и лицензий, доходов от работы по найму и другие.

Четвертого июня 1999 г. между государствами - участниками Содружества Независимых Государств подписано Соглашение о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере <4>. Цель подписания указанного Соглашения - "необходимость проведения согласованной налоговой политики, направленной на осуществление скоординированных экономических реформ в области налогообложения", исходя из важности межгосударственного сотрудничества и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе для эффективного решения задач, связанных с предупреждением, выявлением и пресечением налоговых правонарушений и преступлений, а также "желая с этой целью оказывать друг другу содействие".

<4> Соглашение Правительств государств - участников стран СНГ от 4 июня 1999 г. "О сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере" // Бюллетень международных договоров. 2001. N 7. Примечание: Данный документ вступил в силу с 5 октября 2000 г. Для Российской Федерации данный документ вступил в силу с 3 января 2001 г. Соглашение утверждено Постановлением Правительства РФ от 14 декабря 2000 г. N 953.

Этой же датой были подписаны не менее важные Соглашения - Соглашение "О мерах по предупреждению и пресечению использования ложных товарных знаков и географических указаний" <5> и Соглашение "О порядке транзита через территории государств - участников Содружества Независимых Государств" <6>.

<5> Соглашение от 4 июня 1999 г. "О мерах по предупреждению и пресечению использования ложных товарных знаков и географических указаний". Соглашение утверждено Постановлением Правительства РФ от 15 октября 2001 г. N 726 // Бюллетень международных договоров. 2002 N 3. Примечание: Существует неопределенность с действием данного Соглашения в отношении Грузии в связи с ее выходом 18 августа 2009 г. из состава СНГ.
<6> Соглашение от 4 июня 1999 г. "О порядке транзита через территории государств - участников Содружества Независимых Государств". Соглашение утверждено Постановлением Правительства РФ от 3 октября 2000 г. N 749 // Бюллетень международных договоров. 2001. N 4.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения "в целях устранения двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, предотвращения уклонения от уплаты налогов и недопущения налоговой дискриминации" <7>, 28 декабря 1996 г. подписано Соглашение об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество <8>.

<7> Собрание законодательства РФ. 1998. N 21. Ст. 2174. Примечание: Письмом МНС России от 21 января 1999 г. N ИС-6-06/60 сообщается, что данный документ применяется в отношении налогов, взимаемых у источника выплаты, - начиная с 1 января 1999 г.; в отношении других налогов - за налогооблагаемый период, начинающийся с 1 января 1999 г.
<8> Федеральным законом от 17 декабря 1997 г. "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество" Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество, подписанное в г. Москве 28 декабря 1996 г., было ратифицировано.

Соглашение применяется к лицам, являющимся резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств, и распространяется на налоги на доходы и имущество, взимаемые в Договаривающемся Государстве, независимо от способа их взимания.

Российская Федерация является участником большого числа международных налоговых соглашений. Их можно классифицировать следующим образом <9>:

1. Соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности и унификации налогообложения.

<9> См. подробнее: Кобзарь-Фролова М.Н. Налогово-правовой статус иностранных юридических лиц: дис. ... канд. юр. наук. М., 2004. С. 51 - 55.

А. Соглашения о развитии интеграции. <10>

<10> Здесь и далее при подготовке настоящей работы использовались материалы правовой базы "КонсультантПлюс".

Государства-участники договорились не применять таможенные пошлины, налоги и сборы, имеющие эквивалентное действие, а также количественные ограничения на ввоз и (или) вывоз товаров, происходящих с их таможенной территории и предназначенных для таможенной территории других стран-участниц.

Б. Соглашения об унификации налогообложения.

Цель таких соглашений - унификация налогового законодательства и проведение единой налоговой политики.

2. Соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле при осуществлении внешнеторговых операций между хозяйствующими субъектами государств-участников.

3. Договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов.

Целью подписания таких договоров является: устранение двойного налогообложения предотвращения уклонения от уплаты налогов, недопущения налоговой дискриминации. Такие договоры определяют территорию действия и дают понятие "резидент Договаривающегося Государства". Соглашениями оговариваются: виды финансово-хозяйственной деятельности, на которые распространяется приведенное правило (международные перевозки, независимая личная деятельность, государственная служба); виды объектов налогообложения, подпадающих под действие договора (прибыль от коммерческой деятельности, дивиденды, проценты, доходы от недвижимого имущества, доходы от продажи недвижимого и движимого имущества, доходы от авторских прав и лицензий, доходы от работы по найму, гонорары директоров, пенсии); категории налогоплательщиков, пользующихся освобождением от двойного налогообложения. Соглашениями могут быть предусмотрены и иные категории доходов и имущества, освобожденных от двойного налогообложения.

Договорами может быть предусмотрен обмен информацией между компетентными органами. Так, на основании ст. 25 Договора между РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1992 г. <11> компетентные органы будут обмениваться информацией, касающейся налогов, на которые распространяется договор. Полученная информация считается конфиденциальной и может быть раскрыта только лицам или органам (включая суды и административные органы), связанным с исчислением, взиманием, управлением, принудительным взысканием, или исполнением решений, или рассмотрением заявлений в отношении налогов, на которые распространяется договор.

<11> Бюллетень международных дел. 1999. N 6.

4. Соглашения, касающиеся налогообложения транспортных средств и доходов от международных перевозок.

Соглашениями регулируются вопросы о взаимном освобождении от налогообложения дорожных транспортных средств, участвующих в международном сообщении. Эти правила не распространяются на средства передвижения, служащие для перевозки за плату пассажиров, а также средства передвижения, предназначенные для перевозки товаров.

5. Соглашения о сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства.

Указанные соглашения делятся на две большие группы:

А. Соглашения, по которым компетентным органом является Федеральная налоговая служба Российской Федерации

Цель - оказание содействия: в предотвращении и пресечении нарушений налогового законодательства; в предоставлении информации о соблюдении налогового законодательства юридическими и физическими лицами; в предоставлении информации о национальных налоговых системах и текущих изменениях налогового законодательства; в создании и функционировании компьютерных систем, обеспечивающих работу налоговых органов; в организации работы с налогоплательщиками и налоговыми органами, включая разработку методических рекомендаций по обеспечению контроля за соблюдением налогового законодательства; в области обучения кадров и обмена специалистами; по другим вопросам, которые требуют совместных действий. Полученная в соответствии с договорами информация, касающаяся конкретных налогоплательщиков, является конфиденциальной и обеспечивается режимом защиты в соответствии с национальным законодательством и требованиями запрашиваемого налогового органа.

Б. Соглашения, по которым компетентным органом является МВД России (ранее ФСНП России).

Предметом указанных договоров являются сотрудничество и взаимная помощь с целью организации эффективной борьбы с уклонением от уплаты налогов и другими связанными с ними экономическими преступлениями. По данным договорам термин "информация" включает любые сведения, документы, записи или отчеты, а также их заверенные или аутентичные копии.

Помощь в рамках соглашений осуществляется в соответствии с законодательством запрашиваемого государства и в пределах компетенции и возможностей запрашиваемого органа. В случае необходимости запрашиваемый компетентный орган может организовать содействие других государственных органов запрашиваемой стороны.

6. Иные соглашения, в которых имеются налоговые нормы.

В числе этих договоров соглашения о гарантиях инвестиций, соглашения о поощрении и защите капиталовложений, соглашения о защите авторских и смежных прав, конвенции о правовом положении дипломатических, консульских и иных представительств, пользующихся налоговым иммунитетом. Указанные соглашения содержат отдельные нормы по налоговым вопросам.

Правовой анализ международных соглашений позволяет сделать важный вывод о том, что международные соглашения не создают новых законов, они обеспечивают унификацию налоговых юрисдикции различных государств, "состыковывают" национальные налоговые законодательства, тем самым устраняют противоречия и способствуют предупреждению налоговой деликтности.

Хотелось бы подчеркнуть, что в случае расхождения с национальным правом международный договор не отменяет противоречащее ему положение внутреннего закона, а только делает из него исключение для определенных случаев, устанавливая, таким образом, специальную норму <12>.

<12> См, напр.: Соглашение от 29 мая 1996 г. между Правительством Российской Федерации и Федеративной Республикой Германией в отношении налогов на доходы и имущество // СЗ РФ. 1998. N 8. Ст. 913.

Несоответствие международного договора и национального законодательства имеет значение для определения субъектов, подпадающих под действие договора. Правильное установление круга субъектов и оценка их как налоговых резидентов одного из Договаривающихся Государств позволяют точно определить, какие обязательства субъектов попадают под налоговую юрисдикцию Договаривающегося Государства, тем самым предупредив нарушения налогового законодательства.

М.Н.Кобзарь-Фролова

К. ю. н.,

доцент

кафедры финансового

и налогового права

Всероссийской государственной

налоговой академии

Минфина России