Мудрый Экономист

Защита национальных интересов России при налогообложении доходов физических лиц

"Налоговая политика и практика", 2010, N 4

Налогообложение доходов физических лиц в развитых странах основывается на двух взаимодополняющих критериях - налогового резидентства (вся сумма "мировых" доходов лица подлежит налогообложению в стране его резидентства) и происхождения (источника) дохода (каждая страна сохраняет за собой право облагать налогом любые доходы любых лиц, получаемые из источников, находящихся на территории этой страны).

Таким образом, налогоплательщик, получающий доходы из разных стран, должен платить налоги не только в стране своего резидентства (по общей сумме "мировых" доходов), но и в каждой стране, из которой он получает доход. Результат может быть неоднозначный: двойное налогообложение (что не в интересах налогоплательщика); полное или частичное "выпадение" дохода из-под налогообложения (что не в интересах страны источника дохода либо резидентства лица или их обоих); "перекос" в смысле использования своих прав налогообложения одной страной в ущерб фискальным интересам другой страны.

Чтобы ничего не потерять из потенциала своих налоговых поступлений, каждая страна стремится закрепить соответствующими законодательными нормами свои исключительные права на налогообложение любых доходов, извлекаемых как резидентами, так и иностранными лицами на ее национальной территории или из источников в данной стране. При этом право страны на налогообложение своих резидентов в отношении их доходов, получаемых на территории других стран или из источников в этих других странах, вынужденно становится дополняющим по отношению к первоочередному праву страны источника таких доходов. Соответствующие этой ситуации уступки предоставляются либо в форме разрешения относить уплаченные в других странах налоги на уменьшение налоговой базы (как разрешенный расход), либо в виде зачета уплаченных за рубежом налогов в счет суммы начисленного в стране резидентства налога (в порядке налогового кредита), либо в виде исключения полученного в других странах дохода из общей массы налогооблагаемого дохода данного налогоплательщика (при доказательстве факта налогообложения дохода в стране его происхождения).

Основной формой двустороннего регулирования отношений между странами в сфере подоходных налогов является заключение межгосударственных налоговых соглашений, главный смысл которых - взаимообмен ("торговля") налоговыми правами между странами-партнерами. Суммы проигрыша и выигрыша в такой "торговле" могут быть невероятно огромными: если взять крайний случай, то одна страна может "притянуть" к себе в 3 раза более крупную сумму налоговых поступлений, чем другая (50% от налогообложения "национальной" доли ВВП плюс 100% доходов от налогообложения общей внешнеэкономической деятельности, т.е. 150% против 50%). Поэтому при заключении каждого такого налогового соглашения страны проводят тщательный расчет тех прямых материальных выгод, которые они получат в виде дополнительных налоговых доходов, и потерь из-за уступок в отказе от своих прав налогообложения (в виде снижения ставки налога или полного отказа от применения налога). Также учитываются косвенные выгоды от улучшения взаимодействия со страной-партнером в сфере борьбы против уклонения от налогов.

Наибольшее число налоговых соглашений заключено развитыми странами - не только между собой (эти страны практически полностью охвачены сетью налоговых соглашений, составленных на основе типовой модели налогового соглашения ОЭСР), но и с развивающимися странами, с которыми поддерживаются наиболее тесные экономические связи. "Пробелом" остаются налоговые отношения с офшорными центрами, для которых заключение налоговых соглашений стало бы фактически оправданием их агрессивной политики по привлечению особыми налоговыми льготами капиталов и компаний из других стран мира.

До заключения налоговых соглашений особое внимание уделяется определению своих налоговых прав ("налоговой юрисдикции") в отношении "налоговой территории" (расширение прав налогообложения за пределы ее национальных границ), налогоплательщиков - физических и юридических лиц и объектов обложения (доходов, капиталов, имущественных активов и т.д.).

В отношении физических лиц развитые страны применяют самый широкий набор критериев, позволяющих выделять их как своих налоговых резидентов (т.е. лиц, подпадающих под налогообложение любых доходов из любых стран). Среди них: "постоянное проживание", "обычное (привычное) проживание", "сохранение постоянного жилища", "место проживания семьи", "центр семейных интересов", "место основной экономической деятельности", "местонахождение основных имущественных активов". Используется также критерий "временное продолжительное пребывание на территории", под которым обычно понимается фактическое пребывание на территории данной страны в течение 183 дней и более (подряд или по совокупности) в рамках одного 12-месячного периода (необязательно легального и связанного с какой-либо деятельностью в этой стране).

Кроме того, все развитые страны продолжают считать своими налоговыми резидентами тех граждан, которые находятся на должностях государственной службы в других странах (в посольствах, консульствах, международных организациях, на военных базах). Многие из них распространяют этот режим также на лиц, временно пребывающих в других странах с целями обучения, преподавания, осуществления концертной, выставочной или научной деятельности, некоторые - также и в отношении лиц, работающих в зарубежных представительствах (филиалах) национальных компаний и предприятий. США, например, считают своими налоговыми резидентами всех граждан независимо от цели и времени пребывания их за ее пределами.

В Российской Федерации согласно ст. 207 НК РФ [1] налогоплательщиками НДФЛ признаются налоговые резиденты Российской Федерации, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, но получающие доходы из источников в Российской Федерации.

Налоговые резиденты определены как физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Также установлено, что статус физического лица как налогового резидента не прерывается в случае его выезда на срок менее 6 месяцев за пределы Российской Федерации для целей лечения или обучения. В статусе налоговых резидентов остаются государственные служащие (военные и гражданские), осуществляющие свои функции за пределами Российской Федерации, независимо от срока их пребывания за рубежом (правда, в тексте статьи эта норма странным образом перевернута: "независимо от фактического времени нахождения (этих лиц) в Российской Федерации").

Следует отметить, что до принятия и вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ [2] понятие налоговых резидентов давалось в ст. 11 части первой НК РФ [3] в следующей краткой форме - "физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году" <1>. Но и после внесения поправок все еще сохраняется удивительная путаница с дифференциацией базы налогообложения для налоговых резидентов и нерезидентов. Действительно, согласно ст. 209 НК РФ и для тех, и для других объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками "от источников в Российской Федерации" (для резидентов - еще и доход "от источников за пределами Российской Федерации"). Получается, что для налоговых резидентов Российской Федерации необъяснимым образом из-под налогообложения выпадают доходы от деятельности (самостоятельной или по найму у других лиц) на территории Российской Федерации. К этому можно добавить, что режим налогообложения этих доходов различен: доходы "от источников" облагаются путем удержания налога "у источника дохода", т.е. плательщиком дохода, доходы же "от деятельности" облагаются по общей сумме всех доходов налогоплательщика и на основании представленной им декларации.

<1> В этом предельно кратком определении содержалось несколько неточностей (если не ошибок). Например, использование "территории Российской Федерации" без указания, где и как она определяется для целей налогообложения. А применение календарного года как базового периода приводило к тому, что физическое лицо, пребывающее на территории Российской Федерации непрерывно на протяжении 364 дней (182 дня во второй половине одного календарного года и еще 182 дня с начала следующего календарного года), не считалось налоговым резидентом.

В развитых странах, как уже отмечалось, наряду с критерием "пребывание на территории страны", используются, например, "обычное проживание", "страна постоянного жилища", "страна личных (семейных) интересов", "центр экономических интересов", "тесные экономические связи" и другие, включая гражданство или подданство физического лица. При этом критерию экономической привязки соответствуют работа по трудовому договору, осуществление личной предпринимательской деятельности, ведение деятельности на основе профессиональной лицензии и т.д.

"Иерархия" значимости всех этих критериев для целей определения единственного налогового резидентства физического лица в разных странах может отличаться. В комментариях к Типовой конвенции об устранении двойного налогообложения доходов и капиталов Налоговый комитет ОЭСР предлагает следующий порядок приоритетов (для разрешения случаев возможного двойного резидентства): а) "постоянное жилище"; б) "центр жизненных интересов"; в) "место обычного проживания"; г) гражданство; д) решение вопроса о налоговом резидентстве лица "по взаимному согласию" сторон.

Среди наших ближних соседей единственный критерий - пребывание физического лица на территории страны сроком не менее 183 дней в каждом календарном году - использует только Республика Беларусь.

В Киргизии к этому критерию добавляется "центр жизненных интересов". Его же использует и Армения (критерию "центр жизненных интересов" удовлетворяет наличие дома или квартиры, нахождение в стране основных имущественных активов или места осуществления профессиональной деятельности), а нормативный срок пребывания в стране продолжительностью 183 дня должен соблюдаться в течение любого 12-месячного периода. Налоговыми резидентами страны остаются и лица, работающие на государственной службе за пределами страны.

Такие же правила в отношении нормативного срока (183 дня в течение любого последовательного 12-месячного периода) применяются в Казахстане. Но к этому добавляется "обычное проживание" (определяется по формуле: N дней в текущем налоговом периоде + N : 3 дня в первом предыдущем налоговом периоде + N : 6 дней во втором предыдущем налогом периоде. Все эти три числа в сумме должны составлять не менее 183 дней).

Кроме того, в Казахстане также действует критерий "центр жизненных интересов", который устанавливается при одновременном выполнении следующих условий: а) наличие у физического лица гражданства Казахстана или вида на жительство; б) проживание его семьи или близких родственников в Республике Казахстан; в) наличие в Казахстане у этого лица или его родственников "недвижимого имущества (жилья), принадлежащего ему (им) на основе права собственности или на иных основаниях, доступного для постоянного на нем (в нем) проживания". Также определен ряд категорий лиц, которые всегда считаются резидентами Казахстана для целей налогообложения, даже если они проживают вне его территории, - сотрудники дипломатических, консульских учреждений, международных организаций и члены их семей; учащиеся за рубежом студенты и практиканты; преподаватели и научные работники, находящиеся за рубежом с целью осуществления своей профессиональной деятельности; экипажи транспортных средств, занятые в международных перевозках; военнослужащие и гражданский персонал военных баз за рубежом; работающие на объектах за рубежом, принадлежащих Республике Казахстан или ее субъектам. Независимо от каких-либо критериев налоговыми резидентами Казахстана признаются граждане Казахстана и физические лица, подавшие заявления о вступлении в гражданство этой страны или предоставлении им разрешения на постоянное проживание на ее территории.

Азербайджан сохраняет критерий пребывания в стране "более 182 дней в календарном году", но добавляет к нему "постоянное местожительство", "центр жизненных интересов", "место обычного проживания" и гражданство этой республики.

Украина при определении налогового резидентства физического лица на первое место ставит критерии "постоянное жительство" и "центр жизненных интересов" и только после них - "пребывание на территории Украины не менее 183 дней в одном налоговом году". При этом достаточным условием определения места нахождения "центра жизненных интересов" может быть место постоянного жительства членов семьи физического лица или регистрация его в качестве субъекта предпринимательской деятельности.

Гражданство Украины также является фактором, определяющим ее преимущество в ситуациях спорного (двойного) резидентства.

Таким образом, Российская Федерация, устанавливая низкую планку изначальных претензий в отношении налогового резидентства физических лиц, заметно ослабляет свои позиции еще до заключения налогового соглашения, до вступления в переговоры о достижении какого-либо компромиссного решения по этому вопросу и в результате реально несет крупные потери из-за недополучения своих законных налоговых доходов. К примеру, сейчас только в Лондоне проживают примерно 300 тыс. российских граждан, и для многих из них основным источником доходов является предпринимательская деятельность в Российской Федерации. При наличии в НК РФ критерия определения налогового резидентства на основе "центра имущественных интересов" эти граждане на абсолютно законном основании были бы привлечены к уплате российских налогов. А так они все свои налоги уплачивают в казну Великобритании.

Изменить эту ситуацию можно, просто дополнив национальные нормы определения налогового резидентства положениями, давно общепризнанными в кругу развитых стран. В частности, предлагается установить положения, определяющие статус налогового резидента Российской Федерации с использованием критериев: "постоянное жилище", "привычное проживание", "центр семейных интересов", "центр основной экономической деятельности", "центр имущественных интересов".

Одновременно (также по примеру общепризнанной практики развитых стран) следует упорядочить режимы пребывания и налогообложения иностранных граждан на территории Российской Федерации. Для этого необходимо установить следующие общие правила для всех иностранных граждан независимо от действующего для них визового или безвизового режима.

Первый режим - туристское пребывание (визовое или безвизовое) до 30 дней, без всяких экономических прав, с обязанностью ввезти с собой не менее 30 евро на каждый день пребывания и предоставить гарантии в виде брони гостиницы, аренды квартиры, обещания приглашающей стороны обеспечить туриста жильем, а также медицинскую страховку на весь срок пребывания и оплаченный обратный билет.

Второй режим - экономическое право на проживание ("экономическое резидентство") - пребывание в стране, полностью обеспеченное собственными финансовыми ресурсами, с обязательством вложить в инвестиции на территории Российской Федерации не менее 300 тыс. долл. США, иметь в стране постоянное жилище (собственное или арендуемое на долгий срок) и приобрести полис добровольного медицинского страхования, но без права на работу по найму и получение любых социальных благ, финансируемых из бюджета.

Третий режим - временный вид на жительство с правом на работу по найму с ежегодным продлением. Предоставляется на основе полученного заранее (т.е. из-за пределов страны) разрешения на работу у конкретного работодателя (позднее может быть дополнено правом на смену места работы и работодателя), предполагает автоматическое предоставление статуса временного налогового резидента. При этом режиме работодатель обязан соблюдать режим минимума заработной платы (прожиточного минимума, установленного для данного региона) и нести полную ответственность за удержание НДФЛ и уплату всех положенных социальных взносов, работник должен иметь постоянное место проживания и ежегодно представлять налоговую декларацию с указанием всех полученных им доходов (из любых источников внутри и вне пределов Российской Федерации).

Четвертый режим - постоянный вид на жительство, предполагающий для данного лица статус постоянного налогового резидента. Оформляется на территории Российской Федерации в отношении лиц, пользующихся статусом "экономического резидентства" или "временного налогового резидента" сроком не менее 3 лет. Иностранный гражданин, имеющий постоянный вид на жительство 5 лет и более, может подать заявление о приеме в гражданство Российской Федерации.

Чтобы упорядочить налогообложение иностранных граждан, предлагается установить режим налогообложения любых переводимых за рубеж или вывозимых из страны доходов (независимо от легитимности их происхождения) по ставке 20%, а у лиц, окончательно покидающих страну, требовать предоставления справки об уплате налогов (отсутствии задолженности по налогам) за время пребывания в Российской Федерации.

Все эти меры в целом направлены на преодоление заметного отставания России от общепринятых среди развитых стран норм и режимов налогового регулирования физических лиц и гармонизацию национальных налоговых правил с правилами, существующими в странах Европейского Союза. В конечном счете реализация вышеназванных мер стала бы еще одним шагом на пути достижения озвученной Президентом РФ Д. Медведевым задачи перехода на безвизовый режим отношений со странами Европейского Союза.

В настоящее время в Государственной Думе рассматривается правительственный законопроект N 308942-5 "О внесении изменений в Федеральный закон "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", Налоговый кодекс Российской Федерации и Бюджетный кодекс Российской Федерации" [4] <2>. Целью этого законопроекта объявлено "совершенствование механизмов регулирования внешней трудовой миграции и защиты национального рынка труда от избыточного привлечения иностранной рабочей силы". Однако представленный законопроект ни одной из этих задач не решает, а, напротив, создает новые бюрократические механизмы, усложняющие не только процессы контроля за деятельностью иностранных граждан в Российской Федерации, но и систему их налогообложения.

<2> Принят в 1-м чтении 26.02.2010.

В частности, не только вводится новый порядок "патентного налогообложения" (приобретения патента на работу стоимостью 1000 руб. в месяц) и сохраняется "режим ожидания" длительностью 183 дня для определения налогового резидентства в отношении лиц, заключивших контракты на работу в нашей стране, но и вводится новый налоговый статус - "работник по найму у физического лица, не занимающегося предпринимательской деятельностью". Кроме того, "федеральному органу исполнительной власти в сфере миграции" предписывается вести дополнительно "формируемый в рамках государственной информационной системы миграционного учета" особый банк данных "о трудовой деятельности иностранных граждан на территории Российской Федерации".

На самом деле все эти "нововведения" создают только иллюзию упорядочивания. Опытом других стран уже давно доказано, что наиболее эффективным органом экономического контроля за деятельностью иностранных граждан на национальной территории является налоговая служба, а цели "полицейского надзора" за иностранцами вполне эффективно выполняют органы внутренних дел. Специальная иммиграционная служба существует только в США - государстве, которое и создавалось иммигрантами. России требуется ввести нормальный налоговый контроль над всякой деятельностью иностранцев (а не только "трудовой"). То есть "отвязать" визовый режим от порядка налогообложения и, наоборот, "привязать" право иностранца на работу по найму к статусу налогового резидента, сохранить общий режим регулирования по налогам и социальным взносам для любых работодателей и любых наемных работников и установить последовательную градацию по приобретению постоянного резидентства (и гражданства) иностранцев в Российской Федерации. Только тогда государство не только получит новые дополнительные источники бюджетных доходов, но и существенно укрепит свои позиции при защите национальных интересов в налоговых отношениях с другими странами.

Литература

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).
  2. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".
  3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (с изм. и доп.).
  4. Проект федерального закона N 308942-5 "О внесении изменений в Федеральный закон "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", Налоговый кодекс Российской Федерации, Бюджетный кодекс Российской Федерации". URL: http://www.duma.gov.ru/faces/lawsearch/gointra.jsp?c=308942-5.

В.А.Кашин

Д. э. н.

Н.В.Пономарева

К. э. н.,

профессор кафедры

"Налоги и налогообложение"

Российской экономической академии

им. Г.В.Плеханова