Мудрый Экономист

Посредники, авансы, НДС и счета-фактуры

"НДС: проблемы и решения", 2010, N 3

Тема, касающаяся исчисления НДС сторонами посреднических договоров, не так давно рассматривалась на страницах нашего журнала <1>, но сегодня она вновь в центре внимания. И причиной тому стало Письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@ (согласовано с Минфином Письмом от 15.01.2010 N 03-07-15/03), разъясняющее некоторые вопросы, ответы на которые, к сожалению, нельзя найти в нормативных документах. Итак, господа, участники посреднических договоров, внимание: этот материал в первую очередь будет интересен вам.

<1> См. статью И.Н. Гуриной "НДС по договорам комиссии", N 11, 2009.

Посредническая реализация Традиционные правила

Рассмотрим распространенную ситуацию: комитент (принципал) реализует товары по договору комиссии (агентскому договору) от имени комиссионера (агента).

Понятно, что именно посредник и будет выставлять от своего имени счета-фактуры покупателям. Причем в книге продаж данные документы не регистрируются <2> (п. 24 Правил ведения книг покупок и книг продаж <3>).

<2> За исключением счетов-фактур, составленных лицами, указанными в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ.
<3> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.12.2000 N 914.

Как правило, вопросов у посредников при составлении счетов-фактур на реализованные товары не возникает - здесь действует общий порядок, предусмотренный п. 3 ст. 168, ст. 169 и Правилами ведения книг покупок и книг продаж. В Письме N ШС-22-3/85@ главное налоговое ведомство страны лишний раз его напомнило:

<4> См. раздел "Еще раз про налоговые вычеты" данной статьи.

По ходу появились авансы

Чаще всего торговля осуществляется на условиях полной либо частичной предоплаты. А раз так, то в ход идут особые правила: продавцу следует выписать счет-фактуру на имя покупателя на сумму полученной предоплаты в счет предстоящей отгрузки товара (в противном случае - при отсутствии "авансового" счета-фактуры - покупатели не смогут реализовать право на получение налогового вычета по суммам предоплаты, предоставленное им п. 12 ст. 171 НК РФ). Вправе ли это сделать комиссионер (агент)?

Примечание. В ходе исполнения договора комиссии комиссионер, участвующий в расчетах, выполняет перед покупателями все обязанности, возложенные гл. 21 НК РФ на комитента.

Разумеется, да. Комиссионер (агент), реализующий товар по договору от своего имени, выступает в качестве продавца и при получении от покупателей предоплаты должен выставлять им "авансовые" счета-фактуры (п. 24 Правил ведения книг покупок и книг продаж <5>). При этом в счете-фактуре на предоплату, который выставляется покупателю, посредник указывает свои реквизиты как продавец. Данный счет-фактуру комиссионер подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, а в книге продаж не регистрирует.

<5> Напомним, п. 24 Правил ведения книг покупок и продаж дополнен соответствующими нормами относительно "авансовых" счетов-фактур Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451.

В рассматриваемом Письме (N ШС-22-3/85@) ФНС указывает, как следует оформить "авансовый" счет-фактуру посреднику: в "шапке" документа в строках 3 и 4 (наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя соответственно) надо поставить прочерки. Сами графы заполняются так:

Заметьте, о каком бы счете-фактуре мы ни говорили (на реализацию либо полученную предоплату), этот документ должен быть подписан комиссионером (агентом), а именно руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры комиссионером (агентом) - индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается им лично с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации ИП <6>.

<6> Дополнительно см. статью С.К. Циванюк "Практические проблемы оформления счетов-фактур" в этом номере журнала.

Еще раз про налоговые вычеты

Не забыли налоговики лишний раз напомнить и о правилах применения вычета НДС покупателями товаров, перечислившими аванс в счет предстоящей отгрузки товара продавцу-посреднику (пп. "г" п. 1 Письма N ШС-22-3/85@).

Налоговые вычеты, предусмотренные п. 12 ст. 171 НК РФ, покупатель вправе применить при наличии:

Стоит отметить, что иногда контролеры излишне придирчивы к покупателям, отказывая в вычете "авансового" НДС по причине отсутствия документа о перечислении предоплаты (такое возможно при выплате аванса "налом"). В Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 Минфин так и отметил: при осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) наличными денежными средствами вычет налога по ней не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение.

В рассматриваемом Письме (впрочем, как и в Приложении 1 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж) среди прочих документов, подтверждающих наличие предоплаты, назван кассовый чек. Это явно указывает на то, что предоплата, осуществленная "живыми" деньгами (а не с помощью перечисления на расчетный счет), не может быть препятствием к зачету "авансового" НДС. В то же время в Правилах ведения книг покупок и книг продаж нет ни слова о том, как надо заполнять строку 5 счета-фактуры в случае получения наличной предварительной оплаты (в отличие, например, от неденежного аванса: здесь в указанной строке надо поставить прочерк). Поэтому не исключено, что претензии по данному поводу все-таки возможны.

Другие действующие лица

До сих пор мы говорили о торгующих от своего имени посредниках, которые обязаны выставлять покупателям товаров счета-фактуры (в том числе на предоплату). А что же комитенты (принципалы)?

Они учитывают суммы, полученные комиссионером от покупателей в счет предстоящей отгрузки, в целях исчисления НДС в составе поступившей предоплаты. Поэтому комитент (принципал) на основании "авансового" счета-фактуры, выписанного комиссионером (агентом) в адрес покупателя, должен составить собственный счет-фактуру на сумму предоплаты, полученной для него посредником от этого покупателя.

Счета-фактуры, составленные комитентом (принципалом) для посредника (как при получении предоплаты в счет предстоящей отгрузки, так и при реализации товаров), должны выглядеть следующим образом (пп. "в" п. 1 Письма N ШС-22-3/85@):

Данные счета-фактуры регистрируются комитентом (принципалом) в книге продаж и отражаются в декларации по НДС.

Посредническая закупка

К сожалению, в Правилах ведения книг покупок и книг продаж ничего не говорится о том, как вести документооборот по договорам комиссии и агентским договорам по закупке товара для комитента (принципала). Этим вопросам чиновники время от времени посвящают свои послания (см., например, Письма Минфина России от 02.10.2009 N 03-07-11/246, от 17.09.2009 N 03-07-09/47). Не стало исключением и рассматриваемое разъяснение ФНС.

Прежде всего главное налоговое ведомство страны, сославшись на п. 24 Правил ведения книг покупок и книг продаж, отметило (п. 2 Письма), что порядок, приведенный в нем, целесообразно применять при приобретении для комитента (принципала) товаров, работ, услуг, имущественных прав по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента).

Традиционная ситуация

Счет-фактура на реализованные комиссионеру (агенту) товары составляется продавцом в общеустановленном порядке.

А вот при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю - комитенту (принципалу) следует указать:

Строка 5 заполняется в случае получения предоплаты (полной, частичной) в счет предстоящей поставки товаров. При этом здесь указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура), соответствующие реквизитам, указанным в счете-фактуре продавца, а также реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении комитентом (принципалом) предварительной оплаты комиссионеру (агенту).

Обратите внимание! При получении продавцом оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров с применением безденежной формы расчетов по строке 5 счета-фактуры, составленного комиссионером (агентом), проставляется прочерк.

Далее счет-фактура заполняется так:

И (что совершенно очевидно) счет-фактуру должны подписать уполномоченные на то лица.

Если посредник предварительно оплачивает товар

Не будем останавливаться на оформлении "авансового" счета-фактуры, выданного продавцом комиссионеру (агенту), - здесь все идет в общеустановленном порядке. Уделим внимание вопросам перевыставления таких счетов-фактур посредником комитенту (принципалу) - им посвящен пп. "б" п. 2 Письма N ШС-22-3/85@.

Примечание. Комиссионеры (агенты) выдают комитенту (принципалу) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту).

Итак, при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом) комитенту (принципалу):

Пример. Комиссионер (ООО "Альфа") приобретает у продавца (фирма "Бета") товар (герметичные ведра) для комитента (ООО "Гамма"). Стоимость товара составляет 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Поставка производится при условии 100%-ной предоплаты.

Соответствующая денежная сумма поступила от комитента на расчетный счет комиссионера (платежное поручение от 01.02.2010 N 100). На следующий день средства были перечислены посредником в счет предварительной оплаты товара (платежное поручение от 02.02.2010 N 150). "Авансовый" счет-фактуру (N 200) от продавца (фирмы "Бета") комиссионер получил 04.02.2010.

Комиссионное вознаграждение составляет 14 160 руб. (в том числе НДС - 2160 руб.). Услуги посредника оплачиваются после утверждения отчета комиссионера о приобретении товара.

                      200     04  февраля 2010 г.
СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)
Фирма "Бета"
Продавец --------------------------------------------------- (2)
603093, г. Н. Новгород, ул. Донецкая, д. 5
Адрес ------------------------------------------------------ (2а)
528801001/5262029650
ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)
-
Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)
-
Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)
150 02.02.2010
К платежно-расчетному документу N --------- от ------------- (5)
ООО "Альфа"
Покупатель ------------------------------------------------- (6)
603091, г. Н. Новгород, пр. Бусыгина, д. 4
Адрес ------------------------------------------------------ (6а)
529902001/5262055333
ИНН/КПП покупателя ----------------------------------------- (6б)
Наименование
товара (опи-
сание выпол-
ненных ра-
бот, оказан-
ных услуг),
имуществен-
ного права
Еди- 
ница
изме-
рения
Коли- 
чество
Цена   
(тариф)
за еди-
ницу
изме-
рения
Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего без
налога
В том
числе
акциз
Нало- 
говая
ставка
Сумма 
налога
Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего с
учетом
налога
Страна
проис-
хожде-
ния
Номер   
тамо-
женной
деклара-
ции
      1     
  2  
   3  
   4   
    5    
  6  
  7   
   8  
    9    
  10  
   11   
Герметичные 
ведра
  -  
   -  
   -   
    -    
  -  
18/118
90 000
 590 000 
   -  
    -   
Всего к оплате                                          
90 000
 590 000 

Комиссионер (ООО "Альфа)" перевыставляет комитенту (ООО "Гамма") авансовый счет-фактуру продавца, присваивая ему номер (в хронологическом порядке) и ту же дату (04.02.2010), что и в счете-фактуре, полученном от продавца (фирмы "Бета").

                      180     04  февраля 2010 г.
СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)
ООО "Альфа"
Продавец --------------------------------------------------- (2)
603091, г. Н. Новгород, пр. Бусыгина, д. 4
Адрес ------------------------------------------------------ (2а)
529902001/5262055333
ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)
-
Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)
-
Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)
100 01.02.2010
150 02.02.2010 (5)
К платежно-расчетному документу N --------- от -------------
ООО "Гамма"
Покупатель ------------------------------------------------- (6)
603000, г. Н. Новгород, ул. Торопова, д. 22
Адрес ------------------------------------------------------ (6а)
525201001/5262022777
ИНН/КПП покупателя ----------------------------------------- (6б)
Наименование
товара (опи-
сание выпол-
ненных ра-
бот, оказан-
ных услуг),
имуществен-
ного права
Еди- 
ница
изме-
рения
Коли- 
чество
Цена   
(тариф)
за еди-
ницу
изме-
рения
Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего без
налога
В том
числе
акциз
Нало- 
говая
ставка
Сумма 
налога
Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего с
учетом
налога
Страна
проис-
хожде-
ния
Номер   
тамо-
женной
деклара-
ции
      1     
  2  
   3  
   4   
    5    
  6  
  7   
   8  
    9    
  10  
   11   
Герметичные 
ведра
  -  
   -  
   -   
    -    
  -  
18/118
90 000
 590 000 
   -  
    -   
Всего к оплате                                          
90 000
 590 000 

Следует отметить, что аналогичным образом перевыставляются "отгрузочные" счета-фактуры продавца.

А вот счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения (14 160 руб., в том числе НДС - 12 160 руб.) комиссионер выставляет комитенту в общеустановленном порядке.

Налоговые вычеты

В пп. "в" п. 2 рассматриваемого Письма ФНС напомнила правило, соблюдение которого позволяет комитентам применить налоговые вычеты в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ. Итак, для этого необходимы:

Если посредник не является плательщиком НДС

Комиссионеры (агенты), реализующие (приобретающие) товары по договорам с комитентом (принципалом), предусматривающим реализацию (приобретение) товаров от имени комиссионера (агента), и не являющиеся плательщиками НДС в соответствии с НК РФ или использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, счета-фактуры при реализации (приобретении) товаров составляют в соответствии с п. п. 1 и 2 рассматриваемого Письма (см. разделы "Посредническая реализация" и "Посредническая закупка" настоящей статьи).

Торговля и закупка от своего имени

Не осталась без внимания ситуация, когда доверители (принципалы) реализуют товары по договору поручения (агентскому договору) от своего имени (п. 4 Письма N ШС-22-3/85@).

В этом случае они выставляют покупателям соответствующие счета-фактуры в общеустановленном порядке как при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, так и при реализации товаров.

Продавцы, реализующие товары по договору, предусматривающему их приобретение доверителем (принципалом) через поверенного (агента) от имени доверителя (принципала), выставляют покупателям-доверителям (принципалам) соответствующие счета-фактуры в общеустановленном порядке как при получении предоплаты, так и при реализации товаров.

И про вознаграждение посредника

Напоследок скажем несколько слов об оформлении счетов-фактур посредниками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам на сумму своего вознаграждения по оказанным посредническим услугам. Здесь они действуют в общеустановленном порядке.

При составлении комиссионером (агентом, поверенным) счета-фактуры на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг необходимо учитывать следующее. Если таковая (предоплата) произведена комитентом (принципалом, доверителем) денежными средствами, то при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом, поверенным) в строке 5 указываются номер и дата составления "платежки", свидетельствующей о перечислении комитентом (принципалом, доверителем) указанной предоплаты.

Если посредник получает оплату (в полной либо частичной сумме) в счет предстоящего оказания посреднических услуг от комитента (принципала, доверителя) неденежными средствами (в том числе и при проведении расчетов между сторонами посреднического договора, при которых вознаграждение осуществляется в форме удержания комиссионером, агентом, поверенным определенной суммы с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, принципалу, доверителю), то при составлении счета-фактуры в строке 5 проставляется прочерк.

Н.Н.Луговая

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"