Мудрый Экономист

Когда включить кредиторскую задолженность во внереализационные доходы

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2010, N 6

Налоговый кодекс обязывает налогоплательщика включать в состав внереализационных доходов кредиторскую задолженность, списываемую по различным основаниям. На данную операцию обращают пристальное внимание налоговые инспекции, с ней связаны повышенные налоговые риски, многочисленные споры. Предлагаемая статья посвящена основаниям списания кредиторской задолженности и моменту включения ее в состав доходов.

Для определения порядка списания кредиторской задолженности нужно руководствоваться положениями не только налогового, но и бухгалтерского, а также гражданского законодательства. К кредиторской относится задолженность организации:

Из п. 18 ст. 250 и пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ следует, что в состав внереализационных доходов включаются суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности или по иным основаниям. При этом есть исключение: налоговую базу не увеличивают суммы кредиторской задолженности организации по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством или по решению Правительства РФ.

Ниже мы рассмотрим возможные основания списания кредиторской задолженности, а также моменты, на которые нужно обратить внимание.

Истечение срока исковой давности

Самое распространенное основание для списания кредиторской задолженности в доходы - истечение срока ее исковой давности. Гражданский кодекс устанавливает следующие сроки исковой давности:

Начало течения срока исковой давности указано в п. 2 ст. 200 ГК РФ:

Исходя из пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ можно сделать вывод, что доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в последний день того отчетного периода, в котором истекает этот срок (см., например, Письма Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894, УФНС России по г. Москве от 29.09.2009 N 16-15/100975).

Порядок списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и ее документальное оформление в Налоговом кодексе не прописаны, поэтому нужно обратиться к п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ <1>. В этой норме сказано, что соответствующие суммы списывают на основании:

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
<2> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

Примечание. Аналогичные документы имеет смысл оформлять при списании кредиторской задолженности и по иным основаниям. Это позволит снизить налоговые риски.

Пример. Согласно договору поставки покупатель обязан оплатить товар в течение 30 календарных дней начиная с даты отгрузки. Товар был отгружен покупателю 10.01.2010, но так и не был оплачен. Когда сумму задолженности нужно включить в доходы?

Последний день оплаты приходится на 08.02.2010. Следовательно, срок исковой давности начинают исчислять с 09.02.2010. Последний день этого срока приходится на 08.02.2013. Соответственно, организация-покупатель 31.03.2013 (28.02.2013, если у нее отчетный период - месяц) проведет инвентаризацию расчетов с данным поставщиком, издаст приказ о списании просроченной кредиторской задолженности, к которому приложит обоснование ее списания, и включит сумму задолженности в доходы.

Можно ли просроченную кредиторскую задолженность списать позднее истечения срока исковой давности? Много споров возникает вокруг ситуации, когда срок окончания исковой давности приходится на один налоговый период, а документы на списание задолженности составлены в следующем налоговом периоде. Вправе ли организация при этом включить задолженность в доходы в следующем налоговом периоде?

Финансисты, а также некоторые суды высказываются в пользу того, что списывать задолженность в доходы нужно в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности, независимо от даты составления документов на списание (см. Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894, Постановления ФАС ЗСО от 18.12.2009 по делу N А27-5584/2009, от 14.04.2008 N Ф04-1680/2008(1949-А27-26), ФАС ПО от 22.09.2009 по делу N А65-20719/2008 <3>, ФАС УО от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2). Они основываются на том, что подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности в соответствии с бухгалтерским законодательством должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации и соответствующим приказом о списании в том налоговом (отчетном) периоде, в котором наступает событие, с которым законодательство связывает момент прекращения обязательства (истечение срока исковой давности). Положения ст. 250 НК РФ и ст. ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в их совокупности обязывают налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов в определенном налоговом периоде (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранном налогоплательщиком налоговом периоде, который может не наступить в случае его бездействия, выраженного в неправомерном несовершении действий, зависящих исключительно от его волеизъявления (то есть в непроведении инвентаризации кредиторской задолженности и (или) неиздании соответствующего приказа). Поэтому такая организация, например, не издавая приказ о списании кредиторской задолженности в установленные законом сроки, получает необоснованную налоговую выгоду.

<3> Определением ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

Другой подход, которого придерживаются некоторые суды, основывается на том, что организация вправе включить в состав внереализационных доходов суммы просроченной кредиторской задолженности не только в том налоговом периоде, когда истек срок исковой давности, но и в более поздних периодах. Ведь кредиторская задолженность не может быть списана ранее проведения инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08, ФАС СКО от 30.04.2009 по делу N А53-9172/2008-С5-22).

По нашему мнению, позиция финансистов более обоснованна, так как не позволяет налогоплательщику манипулировать датой включения просроченной кредиторской задолженности в доходы. При принятии решения о моменте списания задолженности организации нужно учесть налоговые риски, а также неоднозначную позицию судов.

Перерывы в сроке исковой давности. Статья 203 ГК РФ предусматривает прерывание течения срока исковой давности в следующих случаях:

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, при этом в новый срок не засчитывается время, истекшее до перерыва. То есть трехгодичный срок нужно будет исчислять сначала.

Отметим, что некоторые случаи совершения должником действий, свидетельствующих о признании долга, которые приводят к прерыванию срока исковой давности, указаны в п. 20 Постановления Пленумов ВС РФ от 12.11.2001 и ВАС РФ от 15.11.2001 N 15/18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности":

В п. 22 уточнено, что доказательством признания обязанным лицом долга не считается, например, тот факт, что должник не оспорил платежный документ о безакцептном (бесспорном) списании денежных средств, возможность оспаривания которого допускается законом или договором.

Подписание акта сверки взаиморасчетов. Перечень совершенных обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга, открыт, что в некоторых случаях приводит к разногласиям относительно того, влечет ли то или иное деяние должника перерыв срока исковой давности. Спорная ситуация сложилась вокруг подписанного сторонами акта сверки взаиморасчетов. Суды, как правило, признают указанное действие обстоятельством, прерывающим течение срока исковой давности, поскольку подписание данного документа является действием обязанного лица по признанию долга. Это мнение было высказано, например, в Постановлениях ФАС ЗСО от 02.07.2008 N Ф04-3966/2008(8960-А46-15), ФАС ЦО от 29.01.2008 по делу N А23-765/07Г-6-88.

Оформление акта сверки взаиморасчетов является важным моментом для признания его основанием прерывания срока исковой давности. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 01.09.2009 N Ф04-5217/2009(18711-А70-11) не признал таким основанием акт сверки, в котором отсутствовали ссылки на обязательство, на счета-фактуры, на наименования товаров (видов работ, услуг) и другие данные, позволяющие идентифицировать задолженность.

Кредиторская задолженность по депонированной заработной плате. Для организаций будет интересен вопрос о моменте списания кредиторской задолженности по депонированной заработной плате ввиду изменения официальной позиции. Возможных оснований для списания такой задолженности два:

В Письмах Минфина России от 23.12.2009 N 03-03-06/1/823, от 22.12.2009 N 03-03-05/244, ФНС России от 06.10.2009 N 3-2-06/109 разъяснено, что срок обращения работника с требованием о выплате депонированной заработной платы к работодателю законодательством не ограничен. В случае отказа работодателя в удовлетворении данного требования и при обращении работника в суд с соблюдением определенного ст. 392 ТК РФ трехмесячного срока (со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права) суд может вынести решение об удовлетворении иска, если не истек общий, то есть трехлетний, срок исковой давности. Поэтому для целей налогообложения сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате включается в доходы по истечении трехлетнего срока исковой давности, если депонированная заработная плата не была востребована работником в течение этого периода.

Также финансисты отметили, что ранее направленные разъяснения по данному вопросу не применяются. Это связано с тем, что, например, месяцем ранее они высказывали иное мнение: кредиторская задолженность по заработной плате включается в состав доходов после истечения срока исковой давности, установленного трудовым законодательством, то есть по истечении трех месяцев (Письмо от 07.10.2009 N 03-03-06/1/651).

Кредиторская задолженность оператора связи в виде неиспользованных средств абонентов на телефонных картах. Операторы связи и интернет-провайдеры реализуют абонентам карты различного номинала, имеющие, как правило, ограниченный срок действия. Так как покупатели не всегда в полном объеме используют денежные средства, зачисленные на карты, нередко по истечении срока действия карты на ней остаются неиспользованные суммы, образующие кредиторскую задолженность оператора связи. Данная ситуация рассмотрена в Письме Минфина России от 13.05.2008 N 03-03-06/1/304, где сделан вывод о том, что такие суммы включаются в доходы организации по истечении срока действия телефонной карты на основании положений публичной оферты о расторжении договора на оказание услуг электросвязи.

Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания задолженности. Контролирующие органы считают, что данный акт не может являться основанием для списания просроченной кредиторской задолженности, поэтому должнику нужно ждать истечения срока исковой давности. Обоснование приведено в Письме УФНС России по г. Москве от 04.07.2008 N 20-12/063584. В нем сказано, что в соответствии со ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю по основаниям, установленным п. 1 ст. 46 данного Закона. В случаях, предусмотренных п. п. 2 - 6 ч. 1 ст. 46 указанного Закона, судебный пристав-исполнитель составляет акт о наличии обстоятельств, в соответствии с которыми исполнительный документ возвращается взыскателю. Также судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа. Однако согласно п. 4 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению в пределах срока, установленного ст. 21 указанного Закона. Поэтому акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания задолженности, постановление об окончании исполнительного производства, постановление о возвращении исполнительного документа не служат основанием для включения просроченной кредиторской задолженности в доходы.

Ликвидация кредитора

Согласно ст. 419 ГК РФ в результате ликвидации юридического лица (кредитора) прекращается обязательство должника. Следовательно, это одно из оснований списания кредиторской задолженности, и в том отчетном периоде, в котором была произведена ликвидация кредитора, должник должен издать приказ о списании данной задолженности и включить эту сумму в доходы. Подтверждением ликвидации юридического лица будет служить выписка из ЕГРЮЛ.

Подобная позиция высказана в Письме Минфина России от 01.10.2009 N 03-03-06/1/636, Постановлениях ФАС УО от 25.01.2010 N Ф09-10607/09-С3, ФАС ЗСО от 20.11.2009 по делу N А27-6626/2009. При этом должнику важно отслеживать дату государственной регистрации ликвидации кредитора, чтобы своевременно отразить задолженность в доходах. О важности вышесказанного могут свидетельствовать выводы:

Отметим, из данных Письма и решений судей следует: тот факт, что срок исковой давности не истек, не играет роли при включении кредиторской задолженности в доходы по другому основанию - ликвидация кредитора.

Реорганизация

Реорганизация должника. Организация-должник как юридическое лицо может быть реорганизована в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования. В связи с этим возникает вопрос о том, может ли реорганизация должника являться основанием для включения им суммы кредиторской задолженности в доходы. Обратимся к положениям Гражданского кодекса. Во-первых, нужно учесть, что к правопреемнику переходят права и обязанности организации, которая была реорганизована. Статья 58 ГК РФ разъясняет, что обязанности переходят:

Таким образом, вследствие реорганизации должник передает кредиторскую задолженность, размер которой отражается в передаточном акте и разделительном балансе, правопреемнику.

Во-вторых, ст. 201 ГК РФ предусматривает, что перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.

Теперь обратимся к Налоговому кодексу. Согласно ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (п. 1).

Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что в результате реорганизации должника меняется обязанное лицо и происходит не списание кредиторской задолженности, а ее передача правопреемнику. Следовательно, у должника не возникает обязанность учета данной задолженности в доходах. В пользу этого подхода высказался ФАС ВВО в Постановлении от 11.03.2008 по делу N А43-18356/2007-40-620, рассматривая ситуацию, когда должник был реорганизован путем выделения из него другой организации, которой он передал кредиторскую задолженность.

Отметим, что арбитражной практики, касающейся случаев реорганизации должника, мало, поэтому трудно сказать, какое решение примет иной суд, тем более в отношении других способов реорганизации должника, а значит, организации при принятии решения нужно учитывать повышенный риск налоговых споров.

Присоединение кредитора к должнику и наоборот. Особая ситуация возникает, когда кредитор присоединяется к должнику или должник присоединяется к кредитору, так как совпадение в одном лице кредитора и должника ст. 413 ГК РФ признает основанием для прекращения обязательства должника. Такие случаи рассмотрены в письмах финансистов и налоговиков.

Относительно ситуации, когда организация-кредитор присоединяется к должнику, в Письме УФНС России по г. Москве от 07.04.2009 N 16-15/033044 сделан вывод: преемник (организация-должник) вследствие данной реорганизации должен будет списать свою задолженность перед присоединившимся кредитором и учесть эту сумму в доходах.

Случай, когда организация-должник присоединяется к кредитору, был проанализирован в Письме Минфина России от 07.10.2009 N 03-03-06/1/655. Из него следует, что организация-должник в ходе реорганизации передает преемнику (кредитору) кредиторскую задолженность перед ним. Данную задолженность преемник должен будет отразить в доходах.

В.В.Никитин

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"