Мудрый Экономист

Услуги международной связи и НДС

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 3

Налогообложение услуг международной связи традиционно вызывает вопросы у бухгалтеров коммуникационных компаний и проворящих в силу того, что в Налоговом кодексе есть специальные нормы, регулирующие обложение НДС данных операций. Речь идет о двух нормах: п. 5 ст. 157 и пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, причем претензии налоговики предъявляют как к начислению, так и к вычету НДС. В помощь бухгалтерам в статье на эту тему приведен небольшой обзор разъяснений чиновников и выводов судов.

Каковы претензии к начислению налога?

Норма п. 5 ст. 157 НК РФ неизменна уже на протяжении нескольких лет: при реализации услуг международной связи не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям. Вроде бы ничего сложного, все предельно ясно, однако налоговики пытаются поставить под сомнение правомерность применения данной "льготы" по НДС.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2009 N 09АП-23553/2009-АК инспекторы отказали оператору связи в исключении из налоговой базы сумм оплаты от иностранных покупателей, ссылаясь на различные, не имеющие к норме п. 5 ст. 157 НК РФ обстоятельства. В частности, налоговики посчитали, что оператор не может самостоятельно оказывать услуги международной связи, это может сделать компания-монополист, с которой оператору следовало бы заключить договор. В таком случае местом реализации услуги могла быть только территория РФ, и отсутствовали основания для невключения в налоговую базу сумм, полученных от иностранных партнеров.

Между тем компания предоставляла возможность своим абонентам принимать международные звонки с использованием только местной телефонной сети и сети передачи данных. Оператор не нарушал требований отраслевого законодательства и на законных основаниях присоединял сеть передачи данных к собственной местной телефонной сети. Поэтому суд счел необоснованным довод налоговиков о допустимости пропуска международного трафика только через другую коммуникационную компанию, которая не обладает монопольным статусом на взаимоотношения с иностранными операторами связи. Договоры с иностранными покупателями заключены на законных основаниях, а инспекция не наделена правом переквалифицировать заключенные хозяйствующими субъектами сделки.

Также судом отклонена ссылка ревизоров на отсутствие лицензии на оказание услуг международной связи. В Налоговом кодексе нет данного требования в целях исключения из налоговой базы по НДС суммы, полученной оператором связи от реализации услуг связи иностранным покупателям. Услуги оказывались на основании лицензий на оказание услуг местной связи, услуг передачи данных и телематических услуг связи. В ходе проведенных управлением Россвязьнадзора проверок соблюдения условий лицензирования не было установлено нарушений оператором связи лицензионных требований.

Но налоговиков это не остановило, и они решили на всякий случай проконтролировать цены пропуска трафика по договорам с иностранными операторами на соответствие рыночным ценам на аналогичные услуги. Судом установлено, что данное мероприятие налогового контроля проведено с нарушением положений ст. 40 НК РФ. В решении ревизоров не определена рыночная цена аналогичных услуг. Также не установлено отклонение цен на услуги, оказываемые оператором, более чем на 20% от рыночных цен. Положения ст. 40 НК РФ не позволяют вместо определения рыночной цены использовать цену другого договора, между тем налоговики ссылались на договоры на пропуск цифрового интернет-трафика, то есть на договоры по совершенно другой услуге, по которой сложился свой уровень цен. В итоге, как и следовало ожидать, допущенные промахи и необоснованные претензии налоговиков в суде оказались на руку оператору связи, который правомерно не учитывал в налоговой базе по НДС суммы, полученные от иностранных покупателей услуг.

На каком основании можно принять налог к вычету?

Исключение из налоговой базы сумм, полученных от реализации услуг международной связи иностранным покупателям на основании п. 5 ст. 157 НК РФ, дает повод сомневаться в правомерности применения вычета по НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для оказания подобных услуг. Однако такие сомнения напрасны, в чем можно удостовериться, ознакомившись с разъяснениями финансового ведомства и отдельными решениями судов.

В Письме Минфина России от 15.01.2010 N 03-07-08/08, посвященном налогообложению услуг международной связи, предоставляемых иностранным организациям, находящимся на территориях других государств, сказано следующее. Положениями гл. 21 НК РФ особенности применения вычетов при осуществлении указанных операций не предусмотрены. Поэтому вычет налога на добавленную стоимость по операциям по оказанию услуг международной связи иностранным компаниям осуществляется в общем порядке. Аналогичные рекомендации даны финансовым ведомством в Письме от 06.11.2009 N 03-07-08/231, в котором речь идет об иностранных покупателях услуг связи. Минфин в разъяснениях не многословен, более обстоятельная аргументация правомерности применения вычета есть в судебном решении - Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2009 N А40-34897/08-117-96.

Перечень случаев, в которых НДС, предъявленный плательщику налога при приобретении товаров (работ, услуг), не принимается к вычету, а включается в их стоимость, определен в п. 2 ст. 170 НК РФ. Перечень операций, не подлежащих обложению НДС (освобожденных от обложения НДС), установлен в ст. 149 НК РФ. Указанная статья НК РФ не предусматривает освобождение от налогообложения операций по реализации услуг международной связи иностранным покупателям. Поэтому услуги международной связи, оказываемые иностранным покупателям, относятся к облагаемым НДС услугам. Место реализации работ и услуг определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ. Местом реализации услуг международной связи, оказываемых иностранным покупателям, является территория РФ. Услуги международной связи не включены в п. 2 ст. 146 НК РФ, устанавливающий перечень операций, не признаваемых реализацией для исчисления НДС.

Таким образом, перечень операций, НДС по которым не принимается к вычету и включается в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), четко определен в НК РФ и не включает в себя операции по оказанию услуг международной связи. Поскольку специальный порядок применения вычетов НДС при осуществлении операций по оказанию услуг международной связи иностранным операторам не установлен, обществу следует руководствоваться общепринятым порядком применения вычетов НДС с учетом положений ст. ст. 171, 172 НК РФ.

Нюансы услуг связи, оказываемых дипломатическим представительствам

Реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами облагается по налоговой ставке 0% (пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ). Исключительность порядка налогообложения по ставке 0% для указанных операций подтверждается тем, что в пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ содержится отсылка к полномочиям Правительства РФ по установлению порядка применения названного подпункта. Такой порядок предусмотрен Постановлением Правительства РФ N 1033 <1>. В названный документ были внесены существенные изменения Постановлением Правительства РФ от 15.06.2009 N 498. Повлияют ли поправки на применение налоговой ставки по договорам, заключенным до вступления в силу указанного Постановления и предусматривающим исчисление НДС по нулевой ставке? В Письме от 15.01.2010 N 03-07-08/06 финансовое ведомство успокаивает налогоплательщиков, оказывающих услуги связи.

<1> Постановление Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033 "О применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей".

В отношении договоров, заключенных с иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами на оказание услуг связи до вступления в силу Постановления N 498, продолжает применяться нулевая ставка до момента расторжения таких договоров (п. 2 Постановления N 498). В отношении договоров, заключенных после вступления в силу названного документа (фактически с IV квартала 2009 г.), применяется традиционная ставка налога, которая должна использоваться при оказании услуг связи. Новый порядок, введенный Постановлением N 498, не предусматривает выставления счетов-фактур с указанием нулевой ставки. При этом пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ о нулевой ставке не утратил силу, однако применять его положения будут сами дипломатические представительства, которые после уплаты налога на общих основаниях будут иметь право на его возмещение на основании заявления покупателя и пакета документов, установленного в Постановлении N 498.

В завершение разговора о применении нулевой ставки обратим внимание на Постановление ФАС МО от 15.12.2009 N КА-А40/14001-09. В нем было оспорено использование данной ставки по прошлым периодам в связи с непредставлением надлежаще оформленного письма международной организации. По мнению налоговиков, в связи с этим организация-исполнитель вправе заявить налоговую базу по налоговой ставке 0% по счетам-фактурам в последующие налоговые периоды. Однако не учтено то, что пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ исключен из общего правила исчисления налогооблагаемой базы при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт по последнему числу квартала, в котором был собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в данном случае является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поэтому оператор связи (при отсутствии аванса со стороны международной организации) обоснованно подал налоговую декларацию по налоговой ставке 0% в том квартале, в котором произошло оказание услуг связи.

* * *

В статье рассмотрены вопросы обложения НДС в части оказания услуг международной связи, в следующих номерах журнала мы вернемся к этой теме и обратим внимание на другие, не менее актуальные вопросы налогообложения услуг международной связи.

А.В.Панкратова

Эксперт журнала

"Услуги связи:

бухгалтерский учет

и налогообложение"