Мудрый Экономист

Ответы на отдельные вопросы по удержанию НДФЛ

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 3

Вопросы, связанные с удержанием налога на доходы физических лиц (НДФЛ), продолжают возникать, поскольку в налоговом законодательстве не всегда содержатся нормы, позволяющие однозначно определить, нужно ли в том или другом случае удерживать данный налог. В предлагаемом материале ответим на наиболее актуальные из них, используя при этом положения Налогового кодекса и разъяснения Минфина.

Нужно ли удерживать НДФЛ с суммы компенсации, выплаченной работнику в возмещение его расходов по оплате суммы страхового взноса по договору добровольного личного страхования пассажиров на транспорте от несчастных случаев при направлении его в служебную командировку?

Из п. 3 ст. 213 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.

Согласно п. 1 ст. 4 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" имущественные интересы, связанные с причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование), являются объектами личного страхования.

Следовательно, сумма страхового взноса по договору добровольного личного страхования пассажиров на транспорте от несчастных случаев, внесенная за работника из средств работодателя при направлении его в командировку, не подлежит обложению НДФЛ. Такой же вывод прозвучал в Письме Минфина России от 17.12.2010 N 03-04-06/6-311.

Следует ли облагать НДФЛ сумму возмещения учреждением расходов работника на проезд до места командировки и обратно в случае, если дата, указанная в проездном документе, не совпадает с датой ее начала (окончания)?

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов), а именно фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно. Что касается применения этих положений к рассматриваемой ситуации, в Письме Минфина России от 31.12.2010 N 03-04-06/6-329 даны следующие разъяснения: поскольку служебная командировка представляет собой поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ), при убытии работника в командировку ранее даты, указанной в приказе о командировании (возвращении из командировки позднее установленной даты), оплата его проезда в некоторых случаях не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.

В частности, если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании (например, в случае если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования), имеет место получение работником экономической выгоды, предусмотренной ст. 41 НК РФ, в виде оплаты учреждением проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы. В этом случае оплата учреждением за него билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается его доходом, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ.

Если же, например, работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, оплата учреждением проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы не приведет к возникновению у него экономической выгоды.

Аналогичный подход используется в случае выезда работника к месту командировки до даты ее начала.

Облагается ли НДФЛ сумма компенсации, выплачиваемая работнику за использование его личного автомобиля в служебных целях?

Как было указано выше, п. 3 ст. 217 НК РФ предусматривает освобождение от обложения НДФЛ перечисленных в ней компенсационных выплат, в том числе связанных с исполнением работником трудовых обязанностей.

Следует заметить, что гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не содержит норм, ограничивающих сумму компенсации при использовании личного имущества работника в служебных целях.

Как указано в Письме Минфина России от 31.12.2010 N 03-04-06/6-327, в этом случае нужно руководствоваться ст. 188 ТК РФ, согласно которой при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих ему, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Таким образом, освобождению от обложения НДФЛ согласно п. 3 ст. 217 НК РФ подлежат суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя при выполнении своих трудовых обязанностей в соответствии с соглашением сторон трудового договора.

В этом случае Минфин рекомендует учреждениям иметь документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества работнику и расчеты компенсаций, документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также документы, подтверждающие суммы произведенных в связи с этим расходов.

Возникает ли у учреждения обязанность удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с сумм, выданных подотчетному лицу и израсходованных им для приобретения подарков работникам учреждения, в случае отсутствия списков награжденных работников, получивших подарки?

При ответе на этот вопрос прежде всего следует выяснить, является ли в данном случае сумма, выданная в подотчет, доходом подотчетного лица.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса.

Из этого следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Налогового кодекса.

Главой 23 НК РФ установлены только особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды. В ст. 212 НК РФ приведен перечень доходов, которые являются доходами налогоплательщика, полученными в виде материальной выгоды, в нем средства, выданные подотчетным лицам для приобретения подарков, не поименованы.

Таким образом, отсутствие в учреждении списка работников, которым будут вручаться подарки, и ведомости выдачи подарков не может рассматриваться как возникновение материальной выгоды подотчетного лица и служить основанием для удержания НДФЛ. В этом случае использование полученных работниками под отчет денежных средств для нужд учреждения должно подтверждаться товарными чеками, актами о приобретении товарно-материальных ценностей, авансовыми отчетами, утвержденными руководителем, подписанными главным бухгалтером и подотчетными лицами, приказами о выделении денежных средств подотчетным лицам, оприходованием приобретенных ими товаров, отражением этих товаров в учете и использованием их в своей деятельности.

С учетом вышеизложенного у учреждения отсутствует обязанность по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с сумм, выданных подотчетному лицу.

Когда нужно перечислить в бюджет сумму НДФЛ, удержанную с отпускных: в последний день месяца, в котором они начислены, или при фактической их выплате работнику?

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Пунктом 2 ст. 223 НК РФ установлено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей, указанных в трудовом договоре.

При применении этих норм спорным является факт признания отпускных частью оплаты труда работника. Имеются две официальные точки зрения, которые заключаются в следующем:

По мнению автора, налоговый агент обязан перечислить НДФЛ с дохода в виде отпускных в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода, но выбор за вами.

Является ли доходом работника, подлежащим обложению НДФЛ, оплаченная за него учреждением стоимость курсов повышения квалификации?

Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Налоговым кодексом также предусмотрено, что не подлежат обложению НДФЛ компенсационные выплаты, связанные в том числе с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников (п. 3 ст. 217).

Таким образом, сумма оплаты курсов повышения квалификации не облагается НДФЛ.

Облагается ли НДФЛ сумма компенсации, выплаченная работникам за задержку заработной платы?

Налоговый кодекс освобождает от НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат, связанных с выполнением работником своих трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Минфин России в Письме от 16.07.2009 N 03-04-06-01/172 при ответе на аналогичный вопрос ссылается на нормы ст. 236 ТК РФ: при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с процентами (денежной компенсацией) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. То есть данная компенсационная выплата установлена Трудовым кодексом.

Таким образом, денежная компенсация, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, является доходом, освобождаемым от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Нужно ли предоставлять стандартный вычет на ребенка в возрасте до 24 лет, если его обучение уже закончено?

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет в размере 1000 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется, в частности, на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругом (супругой) родителя.

Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280 000 руб.

Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супруга (супруги) родителя.

Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.

Таким образом, получение указанного вычета зависит именно от продолжительности обучения.

При этом ребенок может завершить обучение и до того момента, как ему исполнится 24 года. В этом случае родитель теряет право на вычет начиная с месяца, следующего за тем, в котором обучение прекратилось. Ведь в таком случае оснований для предоставления вычета уже не будет.

Аналогичное мнение Минфин России высказал в Письме от 12.10.2010 N 03-04-05/7-617.

В каком случае работнику предоставляется стандартный налоговый вычет на ребенка в двойном размере?

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ двойной стандартный налоговый вычет на ребенка может быть предоставлен в следующих случаях:

  1. ребенок в возрасте до 18 лет является инвалидом;
  2. учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет являются инвалидами I или II группы;
  3. ребенок находится на обеспечении:

Кроме того, двойной стандартный налоговый вычет на ребенка может быть предоставлен одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.

Много вопросов возникает с определением понятия "единственный родитель", поскольку законодательством не дано его точного определения.

Из смысла термина "единственный родитель" следует, что такой родитель для ребенка является единственным и второго родителя у ребенка нет, это можно установить из свидетельства о рождении ребенка, в котором должен быть указан только один родитель.

Из разъяснений Минфина России, приведенных в Письмах от 01.09.2010 N 03-04-05/5-516, от 12.08.2010 N N 03-04-05/5-449, 03-04-05/5-448, от 06.08.2010 N 03-04-05/5-426, от 18.06.2010 N 03-04-05/5-340, следует, что под понятием "единственный родитель" нужно также подразумевать отсутствие второго родителя у ребенка, в частности по причине смерти, признания родителя безвестно отсутствующим, объявления умершим. В таком случае подтвердить этот факт можно свидетельством о смерти второго родителя либо выпиской из решения суда о признании второго родителя безвестно отсутствующим.

Удвоенный вычет единственному родителю предоставляется до тех пор, пока он (она) не вступит в брак. Он не должен предоставляться с месяца, следующего за месяцем вступления в брак (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Какие документы нужно представить для получения стандартного налогового вычета?

Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налоговым агентом на основании заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих его право на вычет. Однако в законодательных и нормативных актах не приводится конкретный перечень документов, подтверждающих право налогоплательщика на получение стандартных вычетов.

В зависимости от вида предоставляемых стандартных налоговых вычетов, например, в целях подтверждения статуса налогоплательщика представляются: копии удостоверения ветерана Великой Отечественной войны, справки об установлении инвалидности, свидетельства лиц, принимавших в 1986 - 1987 гг. участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС.

Обобщая разъяснения, приведенные в Письмах Минфина России от 30.07.2009 N 03-04-06-01/199, от 23.07.2009 N 03-04-06-01/183, от 23.07.2009 N 03-04-06-01/187, ФНС России от 03.06.2009 N 3-5-03/744@, УФНС России по г. Москве от 19.04.2010 N 20-15/3/041250@, от 17.04.2009 N 20-15/3/037522@, можно сделать вывод, что для подтверждения права родителя на стандартный налоговый вычет на детей нужно представить:

При этом копии подтверждающих документов нотариально заверять не требуется, поскольку Налоговым кодексом это не предусмотрено.

Какова продолжительность предоставления стандартного налогового вычета на ребенка?

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ вычет на ребенка (детей) можно получить с месяца рождения ребенка (детей), или с месяца, в котором установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, и это право сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) возраста, указанного в настоящем подпункте, или в случае истечения срока действия либо досрочного расторжения договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, или в случае смерти ребенка (детей). Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.

Облагаются ли НДФЛ доплаты, производимые работникам, занятым на работах с тяжелыми, вредными или опасными условиями труда?

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождаются компенсационные выплаты, связанные с выполнением работником своих должностных обязанностей.

Поскольку НК РФ не содержит определения таких выплат, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат, связанных с вредными условиями труда:

Можно ли в случае отсутствия у работника дохода суммировать неиспользованные стандартные налоговые вычеты в течение налогового периода, а затем по мере получения налогоплательщиком дохода учесть сумму накопленного вычета?

Из норм ст. 218 НК РФ следует, что работник имеет право на получение стандартного налогового вычета каждый месяц в течение налогового периода (с учетом ограничений размера дохода, исчисленного нарастающим итогом с начала налогового периода, для предоставления такого вычета). Причем этой статьей не предусмотрено каких-либо исключений в отношении предоставления стандартного налогового вычета при отсутствии дохода работника.

Налоговый кодекс только запрещает переносить на следующий налоговый период сумму превышения налоговых вычетов в этом налоговом периоде над суммой доходов, полученных в нем (п. 3 ст. 210 НК РФ). В отношении применения вычетов в рамках одного налогового периода (календарного года) такого запрета не установлено.

Следовательно, НК РФ не запрещает предоставлять стандартные налоговые вычеты за те месяцы, в которых у работников не было налогооблагаемого дохода.

И.Шиндер

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"