Мудрый Экономист

Учет операций, связанных с получением неисключительного права пользования на селекционные достижения

"Все для бухгалтера", 2010, N 3

В международной практике нематериальные активы (НМА) получили наименование intangible assets - неосязаемые, невещественные активы, которые не имеют материального выражения, но способны приносить доход своему владельцу [1, с. 223]. В России состав нематериальных активов регулируется частью четвертой Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). В их состав согласно ст. 1225 ГК РФ включены программы для ЭВМ, базы данных, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения и другие объекты, право собственности на которые устанавливается патентами и авторскими свидетельствами [2]. Данные права могут передаваться по договору об отчуждении исключительного права либо патентообладатель может передавать право неисключительного пользования объектом НМА.

В настоящее время методика и принципы учета НМА широко обсуждаются и выступают объектом пристального внимания бухгалтеров во всем мире. Разработка правил учета НМА активно ведется как на уровне отдельных стран, так и на уровне международных организаций.

Учет НМА в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) регламентируется МСФО 38 "Нематериальные активы" (IAS 38 "Intangible assets"), в России - Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) [7].

Рыночная экономика требует от предприятий повышения конкурентоспособности продукции и услуг. В сельском хозяйстве повышение эффективности сельскохозяйственного производства основано на использовании высокоурожайных сортов сельскохозяйственных культур, более продуктивных пород животных. Получение новых сортов сельскохозяйственных культур предполагает получение авторских свидетельств и патентов на изобретения. Это труд конкретных авторов либо авторских коллективов, при этом возникают трудности в части получения патентов. Это удается в основном крупным сельскохозяйственным научно-исследовательским институтам, которые затем продают сельскохозяйственным предприятиям права неисключительного пользования данными сортами культур, а предприятия, в свою очередь, производят платежи в виде денежных средств либо в натуральной форме.

Права на селекционные достижения регулируются гл. 73 ГК РФ. Объектами интеллектуальных прав на селекционные достижения являются сорта растений и породы животных, зарегистрированные в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений.

Сортом растений признается группа растений, которая независимо от охраноспособности определяется по признакам, характеризующим данный генотип или комбинацию генотипов, и отличается от других групп растений того же ботанического таксона одним или несколькими признаками. Охраняемыми категориями сорта растений являются клон, линия, гибрид первого поколения, популяция (п. 2 ст. 1412 ГК РФ).

Породой животных является группа животных, которая независимо от охраноспособности обладает генетически обусловленными биологическими и морфологическими свойствами и признаками, причем некоторые из них специфичны для данной группы и отличают ее от других групп животных. Порода может быть представлена женской или мужской особью либо племенным материалом, т.е. предназначенными для воспроизводства породы животными (племенными животными), их гаметами или зиготами (эмбрионами). Охраняемыми категориями животных являются тип, кросс линий (п. 3 ст. 1412 ГК РФ).

Патент на селекционное достижение удостоверяет приоритет селекционного достижения, авторство и исключительное право на селекционное достижение. Патентообладателю принадлежит исключительное право использования селекционного достижения. Использованием селекционного достижения считается осуществление с семенами и племенным материалом селекционного достижения следующих действий:

  1. производство и воспроизводство;
  2. доведение до посевных кондиций для последующего размножения;
  3. предложение к продаже;
  4. продажа и иные способы введения в гражданский оборот;
  5. вывоз с территории РФ;
  6. ввоз на территорию РФ;
  7. хранение в целях, указанных в пп. 1 - 6 п. 3 ст. 1421 ГК РФ.

Селекционные достижения в бухгалтерском учете относятся к нематериальным активам (НМА). Раздел VI ПБУ 14/2007 посвящен учету операций, связанных с предоставлением (получением) права использования НМА. При этом остаются проблемные вопросы оформления первичными документами движения селекционного достижения, принятия к учету и порядка списания прав неисключительного пользования данными объектами учета.

Отражение в учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование селекционного достижения, осуществляется на основе лицензионных договоров. По лицензионному договору одна сторона - патентообладатель (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне - пользователю (лицензиату) удостоверенное патентом право использования соответствующего селекционного достижения в установленных договором пределах (ст. 1428 ГК РФ).

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Поскольку забалансовый счет для учета данных прав не определен, можно открыть такой счет и ввести его в рабочий план счетов сельскохозяйственного предприятия. Существуют предложения открывать для этих целей забалансовый счет 012 (4, с. 43), но поскольку в отраслевом Плане счетов для сельскохозяйственных предприятий счет 012 утвержден и называется "Земельные угодья" [3], автор предлагает открывать счет 013 "Право пользования селекционным достижением".

При этом платежи за предоставленное право использования селекционного достижения, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в установленном порядке в сроки, установленные договором, включаются пользователем в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора [7].

Пример. По неисключительному лицензионному договору сельскохозяйственное производственное предприятие приобретает на срок действия договора и за вознаграждение у лицензиара - Государственного научного учреждения "Научно-исследовательский институт сельского хозяйства" (ГНУ НИИСХ) неисключительную лицензию на использование сорта озимой ржи "Валдай" на территории РФ.

По данному договору сельскохозяйственное предприятие имеет право на:

Порядок расчетов по договору определен следующий: перечисление лицензиару 30 000 руб., в том числе НДС 18%, начиная с года, следующего за годом получения семян.

При этом возникли проблемные вопросы как учета самой ржи, так и оценки, учета и порядка списания прав на неисключительное пользование данным сортом. В хозяйстве по данному договору в год получения семян и прав неисключительного пользования были сделаны следующие проводки (табл. 1).

Таблица 1

Хозяйственные операции по поступлению озимой ржи сорта "Валдай" и неисключительного права на ее использование

----T---------------------------T------------T----------------------------¬
¦ N ¦ Содержание ¦ ¦ Проводка ¦
¦п/п¦ хозяйственной операции ¦ Сумма, руб.+------------------T---------+
¦ ¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
+---+---------------------------+------------+------------------+---------+
¦ 1 ¦Получена рожь озимая ¦ 20 000,00 ¦ 10.8 "Семена ¦ ¦
¦ ¦от поставщика - ГНУ НИИСХ ¦ ¦ и посадочный ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ материал" <*> ¦ ¦
¦ ¦НДС 18% ¦ 3 600 ¦ 19-3 ¦ ¦
¦ ¦Итого... ¦ 23 600 ¦ ¦ 60 ¦
+---+---------------------------+------------+------------------+---------+
¦ 2 ¦Принято к учету ¦ 30 000,00 ¦ 013 "Право ¦ ¦
¦ ¦неисключительное право ¦ ¦ неисключительного¦ ¦
¦ ¦на использование сорта ¦ ¦ пользования ¦ ¦
¦ ¦озимой ржи "Валдай" ¦ ¦ селекционным ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ достижением" ¦ ¦
+---+---------------------------+------------+------------------+---------+
¦ 3 ¦Списана на посев озимая ¦ 20 000,00 ¦ 20-1 ¦ 10-8 ¦
¦ ¦рожь сорта "Валдай" ¦ ¦ "Растениеводство"¦ ¦
+---+---------------------------+------------+------------------+---------+
¦ 4 ¦Начислены расходы будущих ¦ 25 423,73 ¦ 97 ¦ ¦
¦ ¦периодов по ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦неисключительному праву ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на использование сорта ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦озимой ржи "Валдай" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на территории РФ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС 18% ¦ 4 576,27 ¦ 19-3 ¦ ¦
¦ ¦Итого... ¦ 30 000,00 ¦ ¦ 60 ¦
+---+---------------------------+------------+------------------+---------+
¦ 5 ¦Перечислена задолженность ¦ 23 600,00 ¦ 60 ¦ 51 ¦
¦ ¦поставщику - ГНУ НИИСХ за ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦семена озимой ржи сорта ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦"Валдай" ¦ ¦ ¦ ¦
L---+---------------------------+------------+------------------+----------
<*> Приводятся только наименования субсчетов по отраслевому Плану счетов для агропромышленных организаций [3]; синтетические счета полностью соответствуют Плану счетов, утвержденному Минфином России [6].

Многие сельскохозяйственные предприятия относят платежи по аналогичным правам на прочие расходы (дебет счета 91-2), так как считают, что они относятся к НМА. С точки зрения авторов, данные платежи более правильно включать в состав расходов по основной деятельности.

Во-первых, данные операции аналогичны операциям текущей аренды основных средств и относятся к производству продукции растениеводства, поэтому они должны увеличивать затраты основного производства.

Во-вторых, при анализе гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" Налогового кодекса РФ [5] нельзя однозначно сказать, куда следует относить права пользования: к расходам от реализации или внереализационным расходам. Так, в ст. 346.5 "Порядок определения и признания доходов и расходов" НК РФ перечисляются такие расходы, как периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, пп. 36 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Действительно, в гл. 26.1 НК РФ нет однозначного ответа, к каким видам расходов следует отнести платежи за предоставленные права пользования на селекционные достижения. К тому же о них вообще не упоминается. В то же время по поводу отнесения расходов к тому или иному виду в ст. 346.5 НК РФ имеется отсылка к гл. 25 "Налог на прибыль". В ст. 264 гл. 25 НК РФ представлен перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, который включает (пп. 37 п. 1) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). Таким образом, автор считает, что платежи за право пользования селекционным достижением следует относить к расходам по реализации продукции. Для сельскохозяйственных предприятий, перешедших на уплату ЕСХН, важно, куда отнести расходы - к расходам по реализации или внереализационным расходам, так как критерием для перехода на ЕСХН является доход от реализации сельскохозяйственной продукции (выполнения работ, оказания услуг), который должен составлять не менее 70% от общего дохода от реализации. Автор считает, что в учетной политике сельскохозяйственного предприятия следует отразить, что данные платежи относятся к расходам по реализации продукции (работ, услуг).

Право пользования автор предлагает принимать к учету на основании акта приема-передачи НМА (поскольку отсутствует унифицированная форма такого документа, следует использовать либо самостоятельно разработанный документ, либо применять акт приема-передачи основных средств, форма N ОС-1). Аналитический учет целесообразно вести по каждому договору в инвентарной карточке формы N НМА-1.

На следующий год, когда будет получен урожай озимой ржи, в учете следует отразить полученную готовую продукцию и включить часть лицензионных платежей в затраты текущего года. По договору платежи могут осуществляться двумя способами: перечислением на расчетный счет ГНУ НИИСХ денежных средств, а также путем передачи части семян в адрес сельскохозяйственного предприятия, указанного дополнительно лицензиаром.

Рассмотрим первый вариант, когда сельскохозяйственное предприятие перечисляет лицензионные платежи с расчетного счета в адрес лицензиара (табл. 2). При этом следует иметь в виду, что поскольку для налогообложения ЕСХН сельскохозяйственные предприятия применяют кассовый метод, для включения права в состав текущих расходов следует сначала перечислять данные платежи.

Таблица 2

Хозяйственные операции по расчетам за право неисключительного пользования селекционным достижением

 N 
п/п
         Содержание        
хозяйственной операции
 Сумма, руб.
          Проводка          
   Дебет  
      Кредит     
 1 
Перечислена часть          
лицензионных платежей за
право неисключительного
использования сортом
озимой ржи сорта "Валдай"
   2 119,00 
    60    
        51       
 2 
Начиная с года, следующего 
за годом получения семян и
неисключительного права
пользования, а также
перечисления лицензионных
платежей, ежемесячно
списывается 1/12 на затраты
производства, аналитический
счет "Рожь сорта "Валдай"
   2 119,00 
   20-1   
        97       
 3 
Сумма НДС включена в       
расходы текущего периода
(при переходе
сельскохозяйственного
предприятия на ЕСХН)
     456,35 
   91-2   
       19-3      
 4 
Сумма НДС предъявлена к    
возмещению из бюджета (при
обычном режиме
налогообложения)
     456,35 
  68-НДС  
       19-3      
И так далее ежемесячно списывается право пользования селекционным        
достижением. После окончания договора право пользования подлежит списанию
с учета
 5 
По окончании срока действия
договора списано с учета
неисключительное право
на использование сорта
озимой ржи "Валдай"
  30 000,00 
    013 "Право   
неисключительного
пользования
селекционным
достижением"

Второй вариант, как выше указывалось, это передача части семян в адрес сельскохозяйственного предприятия, указанного дополнительно лицензиаром, представлен нами в табл. 3.

Таблица 3

Хозяйственные операции по оприходованию урожая озимой ржи сорта "Валдай" и списания неисключительного права на ее использование

 N 
п/п
         Содержание        
хозяйственной операции
 Сумма, руб.
          Проводка          
       Дебет      
  Кредит 
 1 
Оприходована на склад      
озимая рожь сорта "Валдай"
  50 000,00 
       43-1       
"Растениеводство"
   20-1  
 2 
Переданы семена озимой ржи 
сорта "Валдай" по продажной
цене сельскохозяйственному
предприятию, указанному
поставщиком
  30 000,00 
        62        
   90-1  
 3 
Начислен НДС с суммы       
продажи семян (если
сельскохозяйственное
предприятие на обычном
режиме налогообложения)
   4 576,00 
       90-3       
  68-НДС 
 4 
Списаны семена ржи озимой  
по плановой себестоимости
  18 000,00 
       90-2       
    43   
 5 
Списывается 1/12 на затраты
производства, аналитический
счет "Рожь сорта "Валдай"
   2 119,00 
       20-1       
    97   
 6 
Произведен зачет           
задолженности ГНУ НИИСХ
и получателя семян
  30 000,00 
   60-ГНУ НИИСХ   
    62   

В бухгалтерской отчетности информация отражается в бухгалтерском балансе ("Расходы будущих периодов", забалансовая статья "Права неисключительного пользования"). Автор считает, что в пояснительной записке следует указать информацию о владении правами неисключительного пользования на селекционные достижения.

Таким образом, данные предложения позволят формировать достоверную информацию в бухгалтерском учете и отчетности о наличии прав на селекционные достижения.

Список литературы

  1. Бухгалтерский учет и аудит. Новый англо-русский толковый словарь. - СПб: "Экономическая школа", 2004. 416 с.
  2. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 N 230-ФЗ.
  3. Методические рекомендации по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций: Приказ Минсельхоза России по согласованию с Минфином России от 13.06.2001 N 654.
  4. Мизиковский Е.А. ПБУ 14/2007: новое в учете нематериальных активов / Е.А. Мизиковский // Аудиторские ведомости. 2008. N 4. С. 38 - 46.
  5. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
  6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению / Под ред. А.С. Бакаева. М.: ИПБ-БИНФА, 2008. 176 с.
  7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

С.В.Козменкова

Д. э. н.,

профессор

кафедры бухгалтерского учета,

экономического анализа и аудита

Нижегородский государственный университет

им. Н.И.Лобачевского