Мудрый Экономист

Взносы по договорам дмс

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2010, N 4

Одной из форм социальной защиты интересов населения в охране здоровья является обязательное (ОМС) и добровольное (ДМС) медицинское страхование. Последнее обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами ОМС. В соответствии со ст. 4 Закона РФ N 1499-1 <1> медицинское страхование осуществляется в форме договора, заключаемого между субъектами медицинского страхования.

<1> Закон РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации".

Об особенностях отражения в налоговом учете страховых взносов по договорам ДМС и сложившейся по данной теме арбитражной практике и пойдет речь в данной статье.

Правовые основы ДМС

В качестве субъектов ДМС выступают: гражданин, страхователь, страховая медицинская организация, медицинское учреждение (ст. 2 Закона РФ N 1499-1). При этом страхователями могут выступать отдельные граждане или (и) предприятия, представляющие интересы граждан.

Объектом ДМС является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая (ст. 3 Закона РФ N 1499-1).

Чтобы читателю проще было разобраться с терминологией, раскроем содержание некоторых понятий в соответствии с Законом о страховании <2>. Так, в соответствии с п. 1 ст. 9 данного Закона страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование. Событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления. А п. 2 ст. 9 гласит, что страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.

<2> Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

Договор добровольного медицинского страхования является соглашением между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам ДМС (ст. 4 Закона РФ N 1499-1). Таким образом, договор ДМС заключается в пользу третьих лиц - застрахованных работников страхователя, которые одновременно признаются и выгодоприобретателями. Сторонами же данного договора являются страхователь и страховщики.

При этом договор ДМС должен содержать:

<3> Плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, установленные договором страхования, называется страховой премией (п. 1 ст. 954 ГК РФ), которая может уплачиваться единовременно или частями (страховыми взносами).

Примечание. Договор медицинского страхования считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса, если условиями договора не установлено иное.

Теперь перейдем к вопросам налогообложения расходов, связанных с уплатой взносов по договорам ДМС.

Налог на прибыль

Суммы взносов работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, относятся к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ на основании п. 16 ст. 255 НК РФ. При этом данной нормой определены условия, при соблюдении которых расходы будут признаваться при исчислении налога на прибыль:

Необходимо также учитывать, что сумма расходов на оплату труда при исчислении указанной нормы определяется исходя из перечня расходов, установленного ст. 255 НК РФ, куда, помимо оплаты "за работу", включаются также начисления стимулирующего, компенсационного характера, вознаграждения, надбавки, единовременные поощрительные начисления и другие расходы. Таким образом, перечень расходов, предусмотренный данной статьей НК РФ, шире, чем отражаемый в бухгалтерском учете по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Причем последним абзацем п. 16 ст. 255 НК РФ установлено, что при расчете "6%-ного барьера" в расходы на оплату труда не включаются суммы самих взносов на ДМС.

База для исчисления предельной суммы расходов на ДМС определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ). Если договор страхования охватывает два налоговых периода (заключен не на календарный год), то, по мнению московских налоговиков (Письмо от 28.02.2007 N 28-11/018463.2), расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов на рассматриваемые цели исчисляются нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода согласно п. 3 ст. 318 НК РФ и начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования.

Теперь поговорим о порядке признания расходов на страхование. При методе начисления он регулируется ст. 272 НК РФ, в п. 1 которой указано, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Однако порядок признания расходов по обязательному и добровольному страхованию имеет свои особенности. Так, согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пример 1. Организация заключила со страховой компанией договор ДМС на период с 1 сентября 2009 г. по 31 августа 2010 г. Страховая премия разовым платежом в размере 2 920 000 руб. перечислена на расчетный счет страховой компании 1 сентября 2009 г.

Отчетным периодом организации являются I квартал, полугодие, девять месяцев.

Для простоты примера предположим, что расходы на оплату труда (без учета начисленных расходов по ДМС) ежемесячно составляли 4 050 000 руб. и в течение срока, пока действовал договор ДМС, эта величина оставалась неизменной.

Определим сумму страхового взноса в расчете на один день. Она составит 8000 руб. (2 920 000 руб. / 365 дн.).

В связи с тем что организация перечислила взнос по страховому договору единовременным платежом, то страховой взнос распределится по отчетным периодам следующим образом:

Расчет сумм страхового взноса, которые можно учесть в налоговых расходах:

----------T--------T----------T----------T---------------T-----------------
Отчетный¦ Период ¦ Размер ¦ Расходы ¦ Предельный ¦Сумма страхового
период ¦действия¦страхового¦ на оплату¦ размер взноса ¦ взноса,
¦договора¦ взноса, ¦ труда, ¦(6% от расходов¦ включаемая
¦ ДМС ¦ руб. ¦ руб. ¦ на ОТ), руб. ¦ в налоговые
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ расходы, руб.
----------+--------+----------+----------+---------------+-----------------
2009 г.
----------T--------T----------T----------T---------------T-----------------
9 месяцев¦ 01.09 -¦ 240 000¦ 4 050 000¦ 243 000 ¦ 240 000
¦ 30.09 ¦ ¦ ¦ ¦
----------+--------+----------+----------+---------------+-----------------
Год ¦ 01.09 -¦ 976 000¦16 200 000¦ 972 000 ¦ 972 000
¦ 31.12 ¦ ¦ ¦ ¦
----------+--------+----------+----------+---------------+-----------------
2010 г.
----------T--------T----------T----------T---------------T-----------------
I квартал¦ 01.01 -¦ 720 000¦12 150 000¦ 729 000 ¦ 720 000
¦ 31.03 ¦ ¦ ¦ ¦
----------+--------+----------+----------+---------------+-----------------
Полугодие¦ 01.01 -¦ 1 448 000¦24 300 000¦ 1 458 000 ¦ 1 448 000
¦ 30.06 ¦ ¦ ¦ ¦
----------+--------+----------+----------+---------------+-----------------
9 месяцев¦ 01.01 -¦ 1 944 000¦32 400 000¦ 1 944 000 ¦ 1 944 000
¦ 31.08 ¦ ¦ ¦ ¦
----------+--------+----------+----------+---------------+-----------------

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Заметьте, данная норма предусматривает, что платеж распределяется равномерно на весь период его уплаты, а не на весь срок действия договора. То есть предполагается, что договор должен содержать указание, за какой период уплачивается взнос. Рассмотрим это на примере.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1.

Организация заключила со страховой компанией договор ДМС на период с 1 сентября 2009 г. по 31 августа 2010 г. В соответствии с условиями договора организация вносит страховую премию двумя платежами:

Определим сумму страхового взноса в расчете на один день в обоих периодах. В первом периоде он составит 9836,07 руб. (1 200 000 руб. / 122 дн.), а во втором - 7078,19 руб. (1 720 000 руб. / 243 дн.).

Страховые взносы распределятся по отчетным периодам следующим образом:

Расчет сумм страхового взноса, которые можно учесть в налоговых расходах:

----------T--------T----------T----------T---------------T-----------------
Отчетный¦ Период ¦ Размер ¦ Расходы ¦ Предельный ¦Сумма страхового
период ¦действия¦страхового¦ на оплату¦ размер взноса ¦ взноса,
¦договора¦ взноса, ¦ труда, ¦(6% от расходов¦ включаемая
¦ ДМС ¦ руб. ¦ руб. ¦ на ОТ), руб. ¦ в налоговые
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ расходы, руб.
----------+--------+----------+----------+---------------+-----------------
2009 г.
----------T--------T----------T----------T---------------T-----------------
9 месяцев¦ 01.09 -¦ 295 082¦ 4 050 000¦ 243 000 ¦ 243 000
¦ 30.09 ¦ ¦ ¦ ¦
----------+--------+----------+----------+---------------+-----------------
Год ¦ 01.09 -¦ 1 200 000¦16 200 000¦ 972 000 ¦ 972 000
¦ 31.12 ¦ ¦ ¦ ¦
----------+--------+----------+----------+---------------+-----------------
2010 г.
----------T--------T----------T----------T---------------T-----------------
I квартал¦ 01.01 -¦ 637 037¦12 150 000¦ 729 000 ¦ 637 037
¦ 31.03 ¦ ¦ ¦ ¦
----------+--------+----------+----------+---------------+-----------------
Полугодие¦ 01.01 -¦ 1 281 152¦24 300 000¦ 1 458 000 ¦ 1 281 152
¦ 30.06 ¦ ¦ ¦ ¦
----------+--------+----------+----------+---------------+-----------------
9 месяцев¦ 01.01 -¦ 1 720 000¦32 400 000¦ 1 944 000 ¦ 1 720 000
¦ 31.08 ¦ ¦ ¦ ¦
----------+--------+----------+----------+---------------+-----------------

Итак, если страховая премия выплачивается несколькими платежами, страховые взносы распределяются равномерно не в течение срока действия договора, а в течение срока, за который они уплачены. Как поступить в случае, если страховая премия перечисляется частями и при этом не указывается, за какие периоды вносится тот или иной платеж? Аналогичную ситуацию рассматривал Минфин в Письме от 12.03.2009 N 03-03-06/2/37, отвечая на частный вопрос налогоплательщика. Финансисты считают, что страховой взнос учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страхового взноса, определяемой путем деления общего страхового взноса на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования.

Как видим, данное Письмо ситуацию не проясняет, ибо не совсем понятно, что подразумевается под определением "общий страховой взнос": то ли это вся страховая премия, предусмотренная договором ДМС, то ли сумма взносов на дату внесения каждого взноса (например, на дату внесения второго взноса это сумма первого и второго платежа, на дату внесения третьего - сумма первого, второго и третьего и т.д.).

Таким образом, методика распределения взносов в данной ситуации в НК РФ четко не прописана. Поэтому очень важно, чтобы в договоре было указано, в каком размере и за какой период уплачивается взнос, а также дата платежа. В противном случае разногласий с контролирующими органами не избежать.

По мнению автора, если страховая премия выплачивается несколькими платежами, а периоды, за которые они перечисляются, не указаны, то платежи должны распределяться следующим образом.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что в соответствии с условиями договора организация вносит страховую премию двумя платежами:

В связи с тем что в договоре не указано, за какие именно периоды уплачиваются взносы, логично было бы предположить следующее. Период для каждого взноса определяется с момента его уплаты и до конца действия договора, то есть для первого платежа с 1 сентября 2009 г. по 31 августа 2010 г. (365 дн.), для второго - с 30 декабря 2009 г. по 31 августа 2010 г. (245 дн.).

Определяем сумму страхового взноса в расчете на один день:

Таким образом, с 30 декабря и до конца действия договора сумма страхового платежа составит 10 308,08 руб. (3287,67 + 7020,41).

Страховые взносы распределятся по отчетным периодам следующим образом:

Расчет сумм страхового взноса, которые можно учесть в налоговых расходах:

----------T--------T----------T----------T---------------T-----------------
Отчетный¦ Период ¦ Размер ¦ Расходы ¦ Предельный ¦Сумма страхового
период ¦действия¦страхового¦ на оплату¦ размер взноса ¦ взноса,
¦договора¦ взноса, ¦ труда, ¦(6% от расходов¦ включаемая
¦ ДМС ¦ руб. ¦ руб. ¦ на ОТ), руб. ¦ в налоговые
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ расходы, руб.
----------+--------+----------+----------+---------------+-----------------
2009 г.
----------T--------T----------T----------T---------------T-----------------
9 месяцев¦ 01.09 -¦ 98 630¦ 4 050 000¦ 243 000 ¦ 98 630
¦ 30.09 ¦ ¦ ¦ ¦
----------+--------+----------+----------+---------------+-----------------
Год ¦ 01.09 -¦ 415 136¦16 200 000¦ 972 000 ¦ 415 136
¦ 31.12 ¦ ¦ ¦ ¦
----------+--------+----------+----------+---------------+-----------------
2010 г.
----------T--------T----------T----------T---------------T-----------------
I квартал¦ 01.01 -¦ 927 727¦12 150 000¦ 729 000 ¦ 729 000
¦ 31.03 ¦ ¦ ¦ ¦
----------+--------+----------+----------+---------------+-----------------
Полугодие¦ 01.01 -¦ 1 865 762¦24 300 000¦ 1 458 000 ¦ 1 458 000
¦ 30.06 ¦ ¦ ¦ ¦
----------+--------+----------+----------+---------------+-----------------
9 месяцев¦ 01.01 -¦ 2 504 864¦32 400 000¦ 1 944 000 ¦ 1 944 000
¦ 31.08 ¦ ¦ ¦ ¦
----------+--------+----------+----------+---------------+-----------------

Теперь рассмотрим спорные моменты, которые (как свидетельствует арбитражная практика) нередко возникают между организациями-налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу отражения страховых взносов в расходах для целей исчисления налога на прибыль.

Итак, организация-страхователь заключает договор ДМС со страховой медицинской компанией. На момент заключения договора организация составляет списки своих работников, которые могут изменяться в течение срока действия договора. Например, количество застрахованных уменьшается при увольнении работников (в этом случае они теряют право на оплату предусмотренных договором услуг) и увеличивается при принятии в штат новых работников, которые приобретают право на оплату предусмотренных договором медицинских услуг.

Вот что по этому вопросу говорят арбитры. ФАС СЗО в Постановлении от 10.04.2009 по делу N А56-21728/2008 рассматривал следующую ситуацию. В 2005 г. общество заключило со страховой компанией договор ДМС. Перечень застрахованных работников представлен в приложении к договору (112 человек). Оплата по этому договору произведена обществом в полном объеме в 2005 г. и списана на расходы для целей налогообложения пропорционально периоду страхования.

В ходе проверки налоговая инспекция пришла к выводу о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с включением в состав расходов затрат по ДМС уволенных работников. При этом налоговый орган произвел расчет сумм страховых премий начиная с дат увольнения работников и исключил эти суммы из состава расходов, учитываемых при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль за указанные периоды.

Однако судьи в данном споре поддержали налогоплательщика. Они исходили из того, что для признания суммы платежей работодателей по договорам ДМС, заключенным в пользу работников, расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, достаточно наличие договора страхования, отвечающего требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, и документов, подтверждающих их уплату налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Кроме того, суд указал, что согласно условиям договоров медицинского страхования списки застрахованных работников составлялись на момент их заключения и могли изменяться по согласованию сторон в течение срока действия этих договоров. Изменение фамилий застрахованных лиц в списках работников не может являться основанием для уменьшения страховой премии, выплаченной страховой компании.

По мнению судей, инспекция не учла, что нормы гл. 25 НК РФ, регулирующие условия и порядок принятия налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли расходов по ДМС, содержат ограничения лишь по сроку, на который заключается договор ДМС.

Примечание. Расходы по договорам ДМС, а также возможность изменения их списка и суммы страхового взноса, приходящейся на каждого застрахованного, правомерно учитывать для целей налогообложения, если такие договоры заключены организацией на календарный год с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/2/61).

В соответствии со ст. 934 ГК РФ застрахованное лицо (работник) не является стороной договора страхования, хотя сам договор и заключен в его пользу.

При увольнении или приеме на работу отдельных сотрудников договор страхования не прекращается. Все его условия, кроме количества застрахованных лиц, их медицинских программ и возможной доплаты премии при увеличении ранее согласованной численности таких лиц, остаются неизменными. Поэтому если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников без изменения существенных условий договора, то страховые взносы по таким договорам принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В связи с вышеизложенным суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали законные основания для начисления обществу налога на прибыль, пеней и штрафа по данному эпизоду.

Мнение о том, что взносы на ДМС уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль даже в случае увольнения работников, выражено и в Постановлении ФАС УО от 15.12.2009 по делу N А07-7280/2009.

Споры с налоговой инспекцией могут возникнуть и по поводу расходов на ДМС тех работников, которые были включены в состав застрахованных на основании дополнительных соглашений к договору ДМС. Допсоглашения заключены позднее основного договора, и естественно, что действие полисов у таких работников будет менее года. Подобный случай рассматривал Девятый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 22.10.2009 N 09АП-17125/2009-АК).

Договор ДМС между страхователем и страховщиком был заключен на срок с 01.01.2004 по 31.12.2004. Таким образом, условие для включения страховых взносов в состав расходов общества на оплату труда, указанное в абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ, было им соблюдено. Изменение (путем увеличения) количества застрахованных лиц в течение 2004 г. не является основанием для изменения срока действия договора по следующим причинам.

Срок договора личного страхования, как и сведения о застрахованных лицах, является отдельным существенным условием данного соглашения (пп. 4 п. 2 ст. 942 ГК РФ, ст. 4 Закона РФ N 1499-1). Его изменение должно также осуществляться по соглашению сторон в соответствующей письменной форме. В данном случае страхователь и страховщик не изменяли условие о сроке договора. Положениями ГК РФ и условиями договора страхования не предусмотрено, что увеличение количества застрахованных работников влияет на изменение срока действия договора, сторонами которого являются страховщик и страхователь. Не влечет это обстоятельство и заключение нового договора в отношении вновь застрахованных лиц, в том случае если общая численность застрахованных работников превышает первоначально установленную договором численность, а также если будет превышена первоначально установленная сумма уплачиваемой страховой премии страховщику.

Довод инспекции о том, что увеличение количества застрахованных лиц влечет возникновение с ними новых правоотношений, в связи с чем в отношении этих лиц договор действует с даты заключения дополнительных соглашений, то есть менее одного года, со ссылкой на положения п. 3 ст. 453 ГК РФ, отклоняется, поскольку не соответствует нормам действующего гражданского законодательства.

Аналогичное мнение высказано и в Постановлении ФАС МО от 23.01.2008 N КА-А40/14448-07: в гл. 25 НК РФ содержатся ограничения только по сроку, на который заключен договор ДМС. Ограничений по сроку, на который застрахованы работники, в Законе не установлено.

Что касается Минфина, то он также считает, что если договор ДМС заключен между организацией и страховой компанией на срок не менее года и если при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников не происходит изменения или прекращения срока действия вышеупомянутого договора, то суммы страховых взносов, внесенные в рамках указанного договора за новых работников, учитываются для целей обложения налогом на прибыль организаций в расходах на оплату труда с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ (Письма от 18.01.2008 N 03-03-06/1/13, от 18.01.2008 N 03-03-06/1/15, от 18.12.2007 N 03-03-06/1/869, от 10.10.2007 N 03-03-06/1/709) <4>.

<4> Заметим, что ранее Минфин высказывал иную точку зрения - если срок действия допсоглашения менее одного года, то страховые взносы по ДМС на вновь принятых работников не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (см. Письма от 13.03.2006 N 03-03-04/2/61, от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/51).

Спор между налоговой инспекцией и организацией-страхователем может возникнуть и по поводу экономической обоснованности расходов. Так, например, в Постановлении ФАС СКО от 29.05.2009 по делу N А53-19504/2008 рассматривалась ситуацию, когда налоговый орган не принял в целях исчисления налога на прибыль расходы по страховым взносам по договорам ДМС, расценив их как экономически необоснованные ввиду малой доли вероятности наступления страховых случаев.

В соответствии со ст. 9 Закона РФ N 4015-1 страховым риском является предполагаемое событие, на случай которого проводится страхование.

Судьи указали на отсутствие правового значения довода налоговой инспекции о том, что названные в п. 3.3 договора заболевания редки и, как правило, проявляются в детском возрасте, и обоснованно отклонили его. Риск наступления заболеваний, являющихся страховым случаем, существует, а их лечение является длительным и дорогостоящим, заключение договоров добровольного медицинского страхования является целесообразным и экономически обоснованным.

Договорами ДМС определена общая страховая премия. Налоговая инспекция произвела расчеты по размеру страхового тарифа и сделала вывод о превышении размера страхового тарифа 100%. Суды обоснованно не согласились с методикой налогового органа по распределению страховой премии в зависимости от соотношения ее с лимитами ответственности страховщика по видам заболеваний, поскольку данная методика не имеет нормативного обоснования. При таких обстоятельствах вывод налогового органа о необоснованном принятии для целей налогообложения расходов по ДМС не соответствует законодательству.

Страховые взносы

Законом о страховых взносах <5> установлен перечень выплат, не облагаемых взносами на обязательное социальное страхование. К их числу отнесены, в частности, взносы по договорам ДМС работников, заключаемым на срок не менее одного года (пп. 5 п. 1 ст. 9).

<5> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и территориальные ФОМС".

Если же договор со страховой компанией заключен на срок менее года, то платежи по нему будут облагаться страховыми взносами. Таким образом, в облагаемую базу по каждому застрахованному работнику необходимо включить ту часть платежа, которая приходится по договору на этого работника.

Иногда работодатели заключают договоры ДМС в пользу не только работников, но и членов их семей. В связи с тем что данные лица не являются работниками, страховые взносы, перечисленные в их пользу, страховыми взносами не будут облагаться на основании п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах.

НДФЛ

Как следует из п. 3 ст. 213 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются суммы страховых взносов по договорам ДМС, если указанные суммы вносятся:

То есть страховые взносы, уплачиваемые работодателем по договору ДМС, заключенному в пользу работников, не включаются в налоговую базу работников. Если работодатели оплачивают страховку в пользу лиц, которые не являются их работниками (например, супруги, дети, близкие родственники работника), то суммы страховых взносов, уплаченные из средств организаций за таких лиц, не облагаются НДФЛ (см. Письма Минфина России от 26.12.2008 N 03-04-06-01/388, от 04.12.2008 N N 03-04-06-01/363, 03-04-06-01/364, от 17.07.2008 N 03-04-06-01/216).

Данная норма, как правило, не порождает споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу обложения НДФЛ страховых взносов в пользу работников. Разногласия могут возникнуть в случаях, когда работники увольняются до того, как закончится договор ДМС.

Рассмотрим, например, Постановление ФАС СЗО от 10.04.2009 по делу N А56-21728/2008. По мнению инспекции, доходы налогоплательщика в виде страховой премии, уплаченной за него по договору ДМС, за то время, пока он состоял в штате общества, не включаются в базу, облагаемую НДФЛ. Однако выплаченные работодателем страховым организациям страховые премии в той части, которые приходятся на период после увольнения работника, подлежат включению в налоговую базу по этому налогу в соответствии с п. 2 ст. 211 НК РФ в качестве дохода, полученного увольняемым работником в натуральной форме. Следовательно, общество как налоговый агент было обязано исчислить НДФЛ с названного дохода физических лиц, удержать его и уплатить в бюджет. На основании этого вывода инспекция привлекла общество к налоговой ответственности.

Однако судьи признали решение инспекции по данному эпизоду недействительным. В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что согласно договорам ДМС, заключенным обществом со страховыми компаниями, застрахованным работникам должны быть оказаны медицинские услуги. При этом в пользу застрахованных физических лиц какие-либо выплаты не производились.

При увольнении ряда работников до истечения срока действия договоров ДМС у них также не образовывался доход в натуральной форме в виде суммы уплаченных работодателем страховых взносов, приходящихся на период после увольнения застрахованных лиц. После увольнения работники общества сдавали страховые полисы и за медицинской помощью, требующей возмещения соответствующих расходов в рамках действующих договоров ДМС, не обращались.

Е.Л.Ермошина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"