Мудрый Экономист

Государственное принуждение в доктрине налогового права и налоговом законодательстве

"Налоги" (журнал), 2010, N 2

Изучение государственного принуждения в доктрине налогового права представляется весьма актуальным. Автор на основе проведенного анализа нормативных актов, доктринального толкования делает выводы, которые имеют значение для развития налогового права.

Юридическая ответственность - одно из самых сложных, содержательных и полемичных правовых явлений, в котором максимально ярко выражается сущность самого права, проявляется связь с большинством других ключевых правовых явлений, таких, как правовая норма, правонарушение, юридический факт и др. В практическом аспекте актуальность и острота всякого вопроса о юридической ответственности предопределена связью с правонарушением, посягательством на конкретные частные или публичные права и интересы.

В налоговых правоотношениях выделяется несколько институтов, которые по своему содержанию можно было бы отнести к ответственности: налоговый штраф; наложение на налогоплательщика обязанности выплачивать пеню при просрочке уплаты налога (п. 2 ст. 57 НК РФ); при нарушении срока возврата излишне уплаченного налога на сумму, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата (п. 10 ст. 78 НК РФ) <1>; обращение взыскания на залог (ст. 73 НК РФ); восстановление пени в случае нарушения условий соглашения о рассрочке, отсрочке (ст. 68 НК РФ); возмещение убытков налогоплательщику (ст. 35 НК РФ) и пр. Чтобы решить вопрос о том, можно ли рассматривать указанные институты как ответственность налоговую, административную или гражданскую в налоговом праве, необходимо выявить ее свойства как общеправового, а затем отраслевого явления.

<1> См. также: Приказ МНС России N БГ-3-10/345, Минфина России N 74н от 12 сентября 2001 г.

Применительно к налоговой ответственности следует указать, что налоги, как древнейшая экономическая и правовая категория, характеризуют, влияют и определяют взаимоотношения государства со своими гражданами. Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования. Неуплату налога государство рассматривает как нарушение права самого государства и интересов других лиц. Поэтому, как считает Конституционный Суд РФ <2>, государство вправе и обязано принимать меры налоговой ответственности.

<2> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 1996. N 5.

Несмотря на то что налоговые отношения детерминированы публично-правовой природой государства и его фискального суверенитета, участники налоговых отношений по уплате налога не подчинены друг другу, не имеют права директивно управлять поведением друг друга, они равноправны по отношению к закону и подчиняются только его (закона) предписаниям <3>.

<3> Вместе с тем следует указать на то, что Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П все-таки признает, что налоговые отношения предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Однако требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, с одной стороны, и не из директивы налогового органа, с другой стороны, но только из закона, норме которого подчинены как властвующий субъект, так и подвластный.

Норма о налоговой ответственности построена таким образом, что центральной фигурой в вопросе об ответственности является правонарушитель. Налоговое законодательство уделяет внимание только ему. Сама ответственность толкуется как наказание, кара, возмездие. Исключение, пожалуй, составляет только институт снижения налоговой ответственности, хотя его основания и трудно признать стимулирующими для правонарушителя. Налоговым или фискальным кредитором в налоговых правоотношениях по их содержанию является публичное образование: государство, субъект Федерации или муниципалитет. Именно они являются получателем средств, перечисляемых в форме налога, однако в настоящее время они не являются участниками налоговых отношений, а также не имеют никаких прав и возможностей влияния как на процесс получения налоговых средств, так и на их возврат.

Ответственность в юридическом ее значении рассматривается как государственное принуждение к исполнению требований права, правоотношение, каждая из сторон которого обязана отвечать за свои поступки перед другой стороной, государством и обществом <4>. Значит ли это, что юридическая ответственность - это обязанность ответить за что-либо, претерпеть какие-либо последствия, испытать на себе санкции?

<4> См.: Назаров В.Л. Ответственность юридическая // Юридический энциклопедический словарь / Гл. ред. А.Я. Сухарев; редкол.: М.М. Богуславский и др. 2-е изд., доп. М.: Сов. энциклопедия, 1987.

Обязанность ответить за свои действия, а тем более претерпеть неблагоприятные последствия может и не наступить в силу различных обстоятельств: пропуск срока давности (причем не только исковой давности), отсутствие санкции за противоправное деяние (например, в Бюджетном кодексе отсутствовала ответственность за нецелевое использование средств), действие под принуждением, латентное правонарушение и пр. Что же тогда получается? При юридическом составе ответственности, при нарушении нормы ответственности как юридического явления не наступает? Конечно, нет! Но в таком случае нам придется рассматривать ответственность в несколько ином аспекте и не отождествлять ее с обязанностью "дать отчет", а тем более с санкцией <5>. В этой связи не совсем справедливым является утверждение И.С. Самощенко и М.Х. Фарукшина <6>, что любое правонарушение влечет за собой определенные в законе неблагоприятные для виновного последствия. Этих же взглядов придерживались такие известные советские правоведы, как Олимпиад Соломонович Иоффе и Михаил Давидович Шаргородский. По их мнению, юридическая ответственность есть прежде всего санкция за правонарушение <7>, последствие, предусмотренное нормой права на случай ее несоблюдения. Эта санкция выражается в применении мер принуждения к правонарушителю. Из этого следует, что юридические последствия, не связанные с мерами государственного принуждения, нельзя относить к области правовой ответственности. Например, истечение срока исковой давности порождает определенные невыгодные последствия для обладателя соответствующего объективного права: его право не обеспечивается теперь исковой защитой. Но истечение исковой давности не влечет за собой возложения юридической ответственности, так как этот факт сам по себе не свидетельствует о совершении правонарушения и не сопряжен с применением к обладателю погашенного давностью права государственных принудительных мер. Иоффе и Шаргородский устанавливали, что ответственность в праве обладает рядом специфических черт.

<5> Забегая вперед, сделаем оговорку о том, что даже санкция, т.е. "мера ответственности", как ее называют в литературе, рассматривается в различных отраслях права по-разному: например, в гражданском праве нет четкого разграничения пени и штрафа (все это способы обеспечения исполнения обязательства), тогда как в налоговом праве пеня и штраф суть различные явления.
<6> См.: Самощенко И.С., Фарукшин М.Х. Сущность юридической ответственности в советском обществе. М.: Общество "Знание", 1974.
<7> См.: Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории права. М., 1961. С. 314.

Во-первых, юридическая ответственность характеризуется государственным принуждением, на которое опираются меры ответственности. Подтверждением государственно-принудительного характера данных мер служило то обстоятельство, что они возлагаются на правонарушителя независимо от его воли и желания. Здесь лучше сказать, что сам институт ответственности в публичных отношениях не дает возможности правонарушителю добровольно что-либо исполнить, рассчитать и применить какую-либо меру ответственности: самому взять ключи от камеры и посидеть в ней какое-то время, самому рассчитать штраф и заплатить его и пр. С другой стороны, налоговые органы (и это закреплено НК РФ) при передаче требования на оплату недоимки, пеней и штрафа предлагают именно добровольно исполнить обязанность по уплате штрафа, т.е. применить правонарушителю меру налоговой ответственности самому.

На первый взгляд налоговая ответственность не теряет своего государственно-принудительного характера, так как вид и мера принуждения устанавливаются государством, процесс его осуществления находился под контролем государства, а действия налогового органа как правоприменителя пользуются поддержкой и защитой государства и его принудительной силы. Получается, что государственное принуждение становится обязательным свойством налоговой ответственности? Но добровольная уплата штрафа налогоплательщиком часто является не следствием осознания угрозы государственного воздействия, а именно ощущением своей неправоты, нарушения правила. Пропуск срока давности привлечения к ответственности не прекращает самих отношений ответственности, но не позволяет применить меру налоговой ответственности, т.е. штраф, в принудительном порядке. То есть сила государственного принуждения действовать в этих отношениях уже не может, но сам налогоплательщик по своей доброй воле штраф может и заплатить. С другой стороны, налогоплательщик в отношениях ответственности часто надеется именно на судебное вмешательство для снижения санкции, которая при наличии смягчающих вину обстоятельств может быть снижена и до нуля.

Государственное принуждение может применяться только при реализации ретроспективной ответственности как вспомогательное средство <8>.

<8> См.: Черных Е.В. Юридическая ответственность и государственное принуждение. Теория государства и права. Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. М., 1997. С. 550.

В данной концепции юридическая ответственность фактически отождествляется с обязательством или, точнее, принимает его конструкцию: ответственность понимается как обязанность особого рода (претерпевать неблагоприятные личные или имущественные последствия или просто отвечать перед государством за совершение правонарушения), мыслимая только в рамках правоотношения, в содержание которого входит как сама эта обязанность, так и корреспондирующее ей право требовать от обязанного лица претерпевания указанных неблагоприятных последствий. Публичный интерес нарушается самим фактом неисполнения правила. Модификацией рассматриваемого подхода является взгляд на ответственность как охранительную обязанность.

Если ответственность трактовать как определенное правовое отношение, возникшее из правонарушения, то данная концепция наиболее отвечала бы реализации тезиса об ответственности как о некоем бремени, испытываемом виновным лицом.

Тезис об ответственности как правоотношении нуждается в уточнении его содержания. Правоотношение нуждается в юридическом закреплении его статуса. Правовые нормы определяют, кто и какие поступки может или должен совершить для того, чтобы между ним и другими людьми возникло именно правоотношение <9>.

<9> См.: Ильин И.А. Теория государства и права / Под ред. и с предисл. В.А. Томсинова. М.: Издательство "Зерцало", 2003. С. 109.

Нарушение нормы, как правило, предполагает соответствующие последствия со стороны лица, чей интерес нарушен: государства или кредитора. Уполномоченным органом государства в налоговых отношениях выступает налоговый орган, который не может по своей воле или инициативе привлекать или не привлекать налогоплательщика как виновное лицо к налоговой ответственности. Действия налогового органа и налогоплательщика подчинены только налоговому закону <10>. Таким образом, нарушившее норму лицо знает, какие обязанности оно должно совершить (претерпеть), а государство или иное лицо знает, какие действия или меры оно имеет право применить к имуществу или лично к нарушившему норму лицу. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

<10> В практике налоговых органов выставление требований, инкассовых поручений и пр. машинизировано: компьютерная программа в определенный момент указывает или напоминает о необходимости совершения соответствующих действий или принятии решения или наступления события или срока.

Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, т.е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние <11>.

<11> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2002 г. N 202-О "По жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации". 2003. N 1.

Но всякое ли лишение можно рассматривать именно как ответственность? Налоговый кодекс РФ императивно определил, что мерой налоговой ответственности является только штраф, и штраф взыскивается в конфискационном порядке. Почему сущность налоговой ответственности рассматривается только в наказании и каре (умалении имущественного блага)? С одной стороны, нарушение фискального интереса, публичной сферы не может быть восстановлено правонарушителем, как, например, в гражданско-правовых отношениях. С другой стороны, сам по себе публичный порядок не может быть оценен в рублях. Как оценить величину нарушенного интереса государства, например, в силу просрочки подачи декларации на один час или на один год - это явно не представляется возможным. Восстановление нарушенного имущественного интереса публичного образования осуществляется за счет пени, которая к мерам налоговой ответственности не относится.

Но налогоплательщик претерпевает кроме штрафа и иные неблагоприятные последствия: арест счета, приостановление операций и пр. В.С. Мартемьянов <12> указывал, что среди большого аспекта воззрений на имущественную ответственность он поддерживает взгляд на нее, убедительно разработанный в трудах Н.С. Малеина <13>, который позволяет точно судить о сущности воздействия и не приписывать обычным санкциям значения мер ответственности. То есть не всякая санкция является именно мерой ответственности.

<12> См.: Мартемьянов В.С. Хозяйственное право. Том 1. Общие положения. Курс лекций. М.: Изд-во "БЕК", 1994. С. 248 - 268.
<13> См.: Малеин Н.С. Имущественная ответственность в хозяйственных отношениях. М., 1968, с. 3 - 48.

В то же время нельзя не заметить, что государственное принуждение, принудительный характер присущи всякой санкции, которая, собственно говоря, и представляет собой основанную на правовой норме принудительную меру. Однако, как правильно отмечал О.С. Иоффе, не всякая санкция есть мера юридической ответственности. Ответственность - это санкция за правонарушение, но санкция отнюдь не всегда означает ответственность. Когда, например, имущество изымается из чужого незаконного владения в принудительном порядке, утверждал О.С. Иоффе, налицо санкция как следствие правонарушения. Но такая санкция не будет ответственностью потому, что не связана с какими-либо лишениями для нарушителя, у которого изымается вещь, ему не принадлежащая. Ответственность же - это не просто санкция за правонарушение, а такая санкция, которая влечет определенные лишения имущественного или личного характера <14>.

<14> См.: Иоффе О.С. Ответственность по советскому гражданскому праву. Л.: Изд-во ЛГУ, 1955. С. 7 - 8; Обязательственное право. М.: Юрид. лит., 1975. С. 95. Цит. по: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга первая: Общие положения. 4-е изд., стереотипное. М.: Статут, 2001. С. 608.

Примечательно, что многие исследователи фактически различают внешние параметры (вид, форму) ответственности (например, правоотношение) и ее существо (принуждение и наказание). Здесь показательной может быть позиция Л.С. Явича, который считает, что "юридическую ответственность надлежит интерпретировать в качестве особого вида правоотношений охранительного характера", а с другой стороны, рассматривает ответственность "как долг правонарушителя подвергнуться принудительной санкции..." <15>.

<15> Явич Л.С. Сущность права. Л.: Изд-во ЛГУ, 1985. С. 172.

Для правонарушителя очевиден нежелательный аспект нарушения публичного интереса и как следствие публичного осуждения, наличие которого позволяет говорить об ущемлении интересов и тем самым об определенном обременении (наказании).

С.Н. Братусь, однако, полагал, что юридическая ответственность есть исполнение обязанности на основе государственного или приравненного к нему общественного принуждения <16>. То есть ответственность рассматривалась как некое обязательство или обязанность претерпеть неблагоприятные последствия. В это время привлекаемое к ответственности лицо находится в особом состоянии - состоянии принуждения, которое и составляет основу ответственности. Замечательно, что С.Н. Братусь определяет ответственность как некое состояние, но мы не можем с ним согласиться, что это состояние какого-либо претерпевания. Кроме того, отождествление ответственности только с состоянием именно государственного принуждения, может быть, и было актуальным для советского периода. Но вновь укажем, что государственное принуждение будет характеризовать не саму ответственность, а меру ее реализации: налоговую санкцию.

<16> Братусь С.Н. Юридическая ответственность и законность. М.: Юрид. лит., 1976. С. 85. Цит. по: Хохлов В.А. Ответственность за нарушение договора по гражданскому праву. Тольятти: Волжский университет им. В.Н. Татищева, 1997. С. 12.

С.П.Бортников

К. ю. н.,

доцент

кафедры гражданского процессуального

и предпринимательского права,

юридического факультета

Самарского государственного университета