Мудрый Экономист

Формирование себестоимости платной услуги в бухгалтерском учете

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 3

Главные распорядители бюджетных средств устанавливают для подведомственных им бюджетных учреждений правила определения платы за услуги, оказываемые ими физическим и юридическим лицам. О том, как в бухгалтерском учете отражается формирование затрат, и пойдет речь в этой статье.

Анализ нормативных актов показал, что главные распорядители для подведомственных им учреждений устанавливают правила определения стоимости оказываемых ими платных услуг. Главными распорядителями может быть определен один способ установления цены платной услуги либо несколько. Рассмотрим несколько нормативных актов.

Приказ Минобрнауки России от 20.12.2010 N 1898 утвердил Порядок определения платы для физических и юридических лиц за услуги (работы), относящиеся к основным видам деятельности федеральных бюджетных учреждений, находящихся в ведении Минобрнауки, оказываемые ими сверх установленного государственного задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного задания. Согласно п. п. 4 - 6 данного Порядка учреждения, подведомственные Минобрнауки, самостоятельно утверждают размер платы за оказываемые ими платные услуги, за исключением случаев, установленных законодательством РФ. Размер платы определяется на основе расчета экономически обоснованных затрат, необходимых для оказания соответствующих платных услуг, с учетом требований к качеству оказания платных услуг и конъюнктуры рынка.

За отдельные платные услуги, оказание которых носит разовый (нестандартный) характер (в том числе выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, относящихся к основным видам деятельности учреждения), плата может определяться на основе стоимости нормо-часа, норм времени, разовой калькуляции затрат, согласованной с заказчиком, или исходя из рыночной стоимости.

Размер платы в расчете на единицу оказания платных услуг не может быть ниже величины финансового обеспечения таких же услуг в расчете на единицу государственных услуг, оказываемых в рамках государственного задания.

В целях обеспечения сопоставимости оцениваемых показателей по определению оплаты соответствующих услуг из объема бюджетного финансирования, связанного с финансовым обеспечением оказания государственных услуг, исключаются следующие направления расходования средств федерального бюджета:

Приказом Минфина России от 30.08.2010 N 423 утвержден Порядок определения платы для физических и юридических лиц за услуги (работы), относящиеся к основным видам деятельности государственных бюджетных учреждений, находящихся в ведении Минфина, оказываемые им сверх установленного государственного задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного задания. Согласно п. 3 указанного Порядка плата за данные услуги (работы) определяется по согласованию с Минфином на основании:

а) анализа фактических затрат учреждения на оказание платных услуг (выполнение работ) по основным видам деятельности в предшествующие периоды;

б) прогнозной информации о динамике изменения уровня цен (тарифов) в составе затрат на оказание учреждением платных услуг (работ) по основным видам деятельности, включая регулируемые государством цены (тарифы) на товары, работы, услуги субъектов естественных монополий;

в) анализа существующего и прогнозируемого объема рыночных предложений на аналогичные услуги (работы) и уровня цен (тарифов) на них;

г) анализа существующего и прогнозируемого объема спроса на аналогичные услуги (работы).

Размер платы за услуги (работы) утверждается руководителем учреждения.

Для определения цены услуги расчетным путем все затраты, которые несет учреждение при ее оказании, подразделяются на несколько видов: постоянные, переменные, условно-постоянные, условно-переменные, издержки обращения. В бухгалтерском учете с 2011 г. каждый из названных видов затрат имеет свой счет. Поэтому в учреждении должно быть единообразное отнесение тех или иных затрат к тому или иному виду.

С 1 января 2011 г. бухгалтерский учет бюджетного учреждения, помимо Федерального закона от 26.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", регламентируется следующими нормативными документами:

      Вид финансового обеспечения    
бюджетного учреждения
   Наименование нормативного акта
 Бюджетные ассигнования              
Инструкция N 157н <1>
Инструкция N 162н <2>
 Субсидии на выполнение              
государственного (муниципального)
задания
Инструкция N 157н
<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
<2> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.

Экономические показатели в бухгалтерском учете

В 2010 г. все затраты учреждения, связанные с оказанием платных услуг без распределения их по видам, отражались на счете 106 04 000 "Изготовление материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)". С этого года затраты на оказание платных услуг формируются на счете 109 00 000 "Изготовление готовой продукции, работ, услуг" в разрезе видов затрат.

Согласно п. 134 Инструкции N 157н расходы, связанные с изготовлением готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг, подразделяются на прямые и накладные. При оказании одного (единственного) вида услуг все затраты, непосредственно связанные с оказанием этих услуг, относятся к прямым затратам. Например, учреждение культуры (музей) оказывает единственную услугу - просмотр выставочной экспозиции за плату. В этом случае все затраты учреждения, связанные с оказанием данной платной услуги, являются прямыми.

Ниже рассмотрим понятия "прямые", "накладные" и общехозяйственные расходы.

  Наименование вида
расходов
    Характеристика вида    
расходов
     Примеры расходов
 Прямые расходы    
Затраты, которые           
непосредственно связаны
с производством одного
(единственного) вида
готовой продукции,
выполнением работ,
оказанием услуг
Заработная плата
сотрудников, участвующих
в создании единицы услуги;
начисления на заработную
плату; стоимость
материалов, необходимых
для ее изготовления, иные
расходы
 Накладные расходы 
Косвенные затраты,         
сопутствующие основному
производству, но не
связанные с ним напрямую,
не входящие в стоимость
труда и материалов
Затраты на содержание
и эксплуатацию основных
средств, обслуживание
производства,
командировки, обучение
работников и так
называемые
непроизводительные расходы
(потери от простоев, порчи
материальных ценностей,
амортизации основных
средств и нематериальных
активов; затраты
на тепло-, электроэнергию,
воду и прочие коммунальные
услуги, расходы
на командировки, повышение
квалификации сотрудников
и др.)
 Общехозяйственные 
расходы
Расходы для целей          
управления, непосредственно
не связанные
с производственным
процессом
Заработная плата
руководителя, заместителя
руководителя и другого
управленческого персонала,
начисления на заработную
плату управленческого
персонала и другие
аналогичные расходы

Прямые, накладные и общехозяйственные расходы в отличие от издержек обращения включаются в себестоимость услуги. Поскольку накладные и общехозяйственные расходы - это затраты, которые производятся для выполнения нескольких видов услуг, работ и даже изготовления готовой продукции, их размер, относимый на конкретную услугу, работу, готовую продукцию, определяется несколькими способами (п. п. 134 и 135 Инструкции N 157н):

Способ распределения накладных и общехозяйственных расходов закрепляется в учетной политике учреждения (при условии, что метод их распределения и способ калькулирования себестоимости единицы продукции (работы, услуги) не определил учредитель).

Общехозяйственные расходы в части нераспределяемых расходов относятся на увеличение расходов текущего финансового года.

Учреждение организует учет затрат:

<3> Условно-переменными называются расходы, размер которых возрастает или уменьшается в соответствии с изменением объема выпускаемой продукции. К ним относятся: затраты на сырье и материалы, топливо и энергию, двигательную электроэнергию и т.п. Условно-постоянные расходы, напротив, это те затраты, объем которых не зависит от выпуска готовой продукции, работ, услуг.

Рассмотрим распределение накладных и общехозяйственных расходов между видами деятельности на примере.

Пример. Учреждение здравоохранения оказывает несколько видов платных услуг (назовем их услуга "А" и услуга "Б"). В 2011 г. данное учреждение получает бюджетные ассигнования, а не субсидии для выполнения государственного задания.

В феврале 2011 г. в рамках приносящей доход деятельности были произведены следующие расходы:

----------------------T-----------------T----------------T-----------------
¦ ¦ ¦ Оказание услуг,
¦ ¦ ¦ финансирование
¦ ¦ ¦ которых
Наименование расходов¦ Услуга "А" ¦ Услуга "Б" ¦ осуществляется
¦ ¦ ¦ за счет
¦ ¦ ¦ бюджетных
¦ ¦ ¦ ассигнований
----------------------+-----------------+----------------+-----------------
Прямые расходы
----------------------T-----------------T----------------T-----------------
Заработная плата ¦ 25 000 руб. ¦ 30 000 руб. ¦ 150 000 руб.
сотрудников, ¦ ¦ ¦
оказывающих услуги ¦ ¦ ¦
----------------------+-----------------+----------------+-----------------
Начисления ¦ 6 500 руб. ¦ 7 800 руб. ¦ 39 000 руб.
на заработную плату ¦ ¦ ¦
----------------------+-----------------+----------------+-----------------
Накладные расходы
----------------------T----------------------------------------------------
Тепловая энергия ¦ 23 000 руб.
----------------------+----------------------------------------------------
Водоснабжение ¦ 13 000 руб.
----------------------+----------------------------------------------------
Амортизация ¦ 56 000 руб.
оборудования ¦
----------------------+----------------------------------------------------
Общехозяйственные расходы
----------------------T----------------------------------T-----------------
Заработная плата ¦ 70 000 руб. ¦ 40 000 руб.
управленческого ¦ ¦
персонала ¦ ¦
----------------------+----------------------------------+-----------------
Начисления ¦ 18 200 руб. ¦ 10 400 руб.
на заработную плату ¦ ¦
----------------------+----------------------------------+-----------------

Учетной политикой учреждения на 2011 г. накладные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально прямым затратам по оплате труда. В 2010 г. размер расходов по заработной плате составил:

Соотношение накладных расходов будет следующим:

Соотношение общехозяйственных расходов будет следующим:

Исходя из установленного в учетной политике способа распределения расходов, пропорциональное соотношение расходов будет таким:

----------------------T-----------------T----------------T-----------------
¦ ¦ ¦ Оказание услуг,
¦ ¦ ¦ финансирование
¦ ¦ ¦ которых
Наименование расходов¦ Услуга "А" ¦ Услуга "Б" ¦ осуществляется
¦ ¦ ¦ за счет
¦ ¦ ¦ бюджетных
¦ ¦ ¦ ассигнований
----------------------+-----------------+----------------+-----------------
Накладные расходы
----------------------T-----------------T----------------T-----------------
Тепловая энергия ¦ 2 760 руб. ¦ 3 910 руб. ¦ 16 330 руб.
----------------------+-----------------+----------------+-----------------
Водоснабжение ¦ 1 560 руб. ¦ 2 210 руб. ¦ 9 230 руб.
----------------------+-----------------+----------------+-----------------
Амортизация ¦ 6 720 руб. ¦ 9 520 руб. ¦ 39 760 руб.
оборудования ¦ ¦ ¦
----------------------+-----------------+----------------+-----------------
Общехозяйственные расходы
----------------------T-----------------T----------------T-----------------
Заработная плата ¦ 28 700 руб. ¦ 41 300 руб. ¦ 40 000 руб.
управленческого ¦ ¦ ¦
персонала ¦ ¦ ¦
----------------------+-----------------+----------------+-----------------
Начисления ¦ 7 462 руб. ¦ 10 738 руб. ¦ 10 400 руб.
на заработную плату ¦ ¦ ¦
----------------------+-----------------+----------------+-----------------

Счета, используемые в формировании себестоимости

Приведем счета, предусмотренные в Планах счетов Инструкций N N 157н, 162н и 174н для формирования себестоимости услуг, в таблице.

-------------------T-------------------------------------------------------
Номер счета ¦ Наименование счета (примечание)
-------------------+-------------------------------------------------------
Счет 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг"
-------------------T-------------------------------------------------------
0 109 60 211 ¦Затраты на заработную плату в себестоимости готовой
¦продукции, работ, услуг
-------------------+-------------------------------------------------------
0 109 60 212 ¦Затраты на прочие выплаты в себестоимости готовой
¦продукции, работ, услуг
-------------------+-------------------------------------------------------
0 109 60 213 ¦Затраты на начисления на выплаты по оплате труда
¦в себестоимости готовой продукции, работ, услуг
-------------------+-------------------------------------------------------
0 109 60 221 ¦Затраты на услуги связи в себестоимости готовой
¦продукции, работ, услуг
-------------------+-------------------------------------------------------
0 109 60 222 ¦Затраты на транспортные услуги в себестоимости готовой
¦продукции, работ, услуг
-------------------+-------------------------------------------------------
0 109 60 223 ¦Затраты на коммунальные услуги в себестоимости готовой
¦продукции, работ, услуг
-------------------+-------------------------------------------------------
0 109 60 224 ¦Затраты на арендную плату за пользование имуществом
¦в себестоимости готовой продукции, работ, услуг
-------------------+-------------------------------------------------------
0 109 60 225 ¦Затраты на работы, услуги по содержанию имущества
¦в себестоимости готовой продукции, работ, услуг
-------------------+-------------------------------------------------------
0 109 60 226 ¦Затраты на прочие работы, услуги в себестоимости
¦готовой продукции, работ, услуг
-------------------+-------------------------------------------------------
0 109 60 262 ¦Затраты на пособия по социальной помощи населению
¦в себестоимости готовой продукции, работ, услуг
-------------------+-------------------------------------------------------
0 109 60 263 ¦Затраты на пенсии, пособия, выплачиваемые
¦организациями сектора государственного управления,
¦в себестоимости готовой продукции, работ, услуг
-------------------+-------------------------------------------------------
0 109 60 271 ¦Амортизация основных средств и нематериальных активов
¦в себестоимости готовой продукции, работ, услуг
-------------------+-------------------------------------------------------
0 109 60 272 ¦Расходование материальных запасов в себестоимости
¦готовой продукции, работ, услуг
-------------------+-------------------------------------------------------
Счет 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции,
работ, услуг"
-------------------T-------------------------------------------------------
0 109 70 211 ¦Накладные расходы производства готовой продукции,
¦работ, услуг в части заработной платы
-------------------+-------------------------------------------------------
0 109 70 212 - ¦Наименование счетов аналогично наименованиям счетов,
0 109 70 272 ¦используемых для учета затрат, включаемых
¦в себестоимость готовой продукции, работ, услуг
-------------------+-------------------------------------------------------
0 109 70 290 ¦Накладные расходы производства готовой продукции,
¦работ, услуг в части прочих расходов
-------------------+-------------------------------------------------------
Счет 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы"
-------------------T-------------------------------------------------------
0 109 80 211 - ¦Наименование счетов аналогично наименованиям счетов,
0 109 80 272 ¦используемых для учета затрат, включаемых
¦в себестоимость готовой продукции, работ, услуг
-------------------+-------------------------------------------------------
0 109 80 290 ¦Общехозяйственные расходы на производство готовой
¦продукции, работ, услуг в части прочих расходов
-------------------+-------------------------------------------------------

Обратите внимание! В рамках формирования учетной политики учреждение вправе, принимая во внимание требования законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, налогового законодательства РФ по раскрытию информации о затратах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг, устанавливать в составе рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета (п. 138 Инструкции N 157н).

Издержки обращения

Затраты, связанные с реализацией услуги, называются издержками обращения (п. 136 Инструкции N 157н). Этот вид расходов не включается в себестоимость платной услуги, работы или готовой продукции. Казенными и бюджетными учреждениями, не получающими субсидии в рамках выполнения государственного (муниципального) задания, издержки обращения относятся на доходы от оказания платных услуг, а бюджетными учреждениями, получающими субсидии, - на расходы текущего финансового года. В бухгалтерском учете данный вид расходов отражается на соответствующих счетах аналитического счета 0 109 90 000 "Издержки обращения".

Бухгалтерский учет по формированию себестоимости и реализации услуги

Каждое бюджетное учреждение, руководствуясь нормами законодательных актов, в том числе Инструкций N N 157н, 162н и 174н, разрабатывает свою схему корреспонденции счетов по формированию себестоимости работ, услуг, готовой продукции с учетом специфики работы самого учреждения. Принимая во внимание положения Инструкций N N 174н и 162н, мы привели типовую корреспонденцию счетов по формированию себестоимости единицы услуги и ее реализации.

   Содержание операции   
          Дебет         
        Кредит        
Формирование             
себестоимости услуги
в части стоимости прямых
расходов
0 109 6x 211 -          
0 109 6x 226,
0 109 6x 262,
0 109 6x 263,
0 109 6x 271,
0 109 6x 272,
0 109 6x 290
0 302 11 730 -        
0 302 13 730,
0 302 21 730 -
0 302 26 730,
0 302 90 730,
0 302 31 730 -
0 302 34 730
0 104 11 410 -
0 104 13 410,
0 104 15 410,
0 104 18 410,
0 104 21 410 -
0 104 29 410,
0 104 31 410 -
0 104 38 410,
0 104 41 410 -
0 104 48 420,
0 104 39 420
0 208 21 660 -
0 208 26 660,
0 208 31 660,
0 208 32 660,
0 208 34 660,
0 208 91 660
0 303 02 730 -
0 303 13 730
0 105 xx 440
0 101 11 410 -
0 101 13 410,
0 101 15 410,
0 101 18 410,
0 101 31 410 -
0 101 38 410 <4>
Отражение стоимости      
накладных расходов,
произведенных
в результате оказания
услуг
0 109 7x 211 -          
0 109 7x 226,
0 109 7x 271,
0 109 7x 272,
0 109 70 290
Отражение стоимости      
общехозяйственных
расходов, произведенных
при оказании услуги
0 109 8x 211 -          
0 109 8x 226,
0 109 8x 271,
0 109 8x 272,
0 109 8x 290
Отнесение стоимости      
общехозяйственных
и накладных расходов на
себестоимость услуги (при
оказании различных видов
услуг расходы отражаются
на основании первичных
документов и Справки
(ф. 0504833)
с приложением расчетов
их распределения)
0 109 6x 211 -          
0 109 6x 226,
0 109 6x 271,
0 109 6x 272,
0 109 6x 290
0 109 7x 211 -        
0 109 7x 226,
0 109 7x 271,
0 109 7x 272,
0 109 7x 290
0 109 8x 211 -
0 109 8x 226,
0 109 8x 271,
0 109 8x 272,
0 109 8x 290
Списание суммы           
фактической себестоимости
оказанных услуг на доходы
или расходы учреждения
0 401 10 130 <5>
0 401 01 200 <6>
0 109 6x 211 -        
0 109 6x 226,
0 109 6x 271,
0 109 6x 272,
0 109 6x 290
Отнесение на издержки    
обращения суммы
произведенных расходов,
связанных с продажей
товаров
0 109 9x 000            
0 302 11 730 -        
0 302 13 730,
0 302 21 730 -
0 302 26 730,
0 302 91 730,
0 302 31 730 -
0 302 34 730
0 208 21 560 -
0 208 26 560,
0 208 91 560,
0 208 31 560 -
0 208 34 560
0 104 11 410 -
0 104 13 410,
0 104 15 410,
0 104 18 410,
0 104 31 410 -
0 104 38 410,
0 104 39 420
0 303 02 730,
0 303 05 730,
0 303 06 730,
0 303 07 730,
0 303 08 730,
0 303 10 730 -
0 303 13 730
0 105 31 440 -
0 105 36 440
0 101 11 410 -
0 101 13 410,
0 101 15 410,
0 101 18 410,
0 101 31 410 -
0 101 38 410 <7>
Списание издержек        
обращения на расходы
от оказания платных услуг
0 401 10 130            
0 401 20 000 <7>
0 109 9x 000          
<4> В части введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда независимо от их стоимости.
<5> Счет применяется бюджетными учреждениями, не получающими в переходном периоде субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания.
<6> Счет применяется бюджетными учреждениями, получающими субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания.
<7> В Инструкции N 174н указано, что издержки обращения бюджетного учреждения, получающего субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, относятся на счет 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года". Бюджетные учреждения, получающие в переходном периоде (с 01.01.2011 по 01.07.2012) бюджетные ассигнования, при отражении данных операций используют счет 0 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг" (Инструкция N 162н).

Т.Обухова

Эксперт журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"