Мудрый Экономист

Отражаем страховые взносы в учете

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 3

Какими нормативными документами регулируется порядок отражения информации о начисленных и уплаченных страховых взносах? Какие счета бухгалтерского учета следует применять? На что обратить внимание организациям и предпринимателям, применяющим "упрощенку", освобожденным от ведения бухучета?

Пунктом 1 ст. 4.8 Федерального закона N 255-ФЗ <1> предусмотрено, что страхователи по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, производящие выплаты физическим лицам, обязаны в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, вести учет:

  1. сумм начисленных и уплаченных (перечисленных) страховых взносов, пеней и штрафов;
  2. сумм произведенных расходов на выплату страхового обеспечения;
  3. расчетов по средствам обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством с территориальным органом страховщика по месту регистрации страхователя.
<1> Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

В соответствии с данной нормой Закона Минздравсоцразвития Приказом от 18.11.2009 N 908н <2> утвердило Порядок учета страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, пеней и штрафов, расходов на выплату страхового обеспечения и расчетов по средствам обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее - Порядок).

<2> Зарегистрирован в Минюсте России 29.12.2009 N 15876.

Пунктом 4 названного Порядка предусмотрено, что в течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца страхователи ведут учет сумм исчисленных ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для плательщиков страховых взносов - физических лиц) с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно, в отношении физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Согласно п. 5 Порядка страхователи ведут учет расходов, производимых в счет начисленных страховых взносов на выплату страхового обеспечения, в виде:

а) пособия по временной нетрудоспособности;

б) пособия по беременности и родам;

в) единовременного пособия женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

г) единовременного пособия при рождении ребенка;

д) ежемесячного пособия по уходу за ребенком;

е) социального пособия на погребение или возмещения стоимости гарантированного перечня услуг по погребению специализированной службе по вопросам похоронного дела.

В счет начисленных страховых взносов страхователи также ведут учет следующих расходов, осуществляемых в соответствии с законодательством РФ за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых бюджету ФСС:

а) на выплату пособий по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в размерах сверх размеров, установленных законодательством РФ об обязательном социальном страховании, гражданам в соответствии с Законом РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон N 1244-1), гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, на которых распространяется действие Закона N 1244-1, и гражданам в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне";

б) на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам в размерах, связанных с зачетом в страховой стаж застрахованного лица указанных в п. 1.1 ст. 16 Федерального закона N 255-ФЗ периодов службы, в течение которых гражданин не подлежал обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

в) на оплату четырех дополнительных выходных дней в месяц для ухода за детьми-инвалидами.

Учет произведенных расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством возможен только в счет уплаты страховых взносов.

Учет произведенных расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в счет сумм начисленных территориальным органом Фонда пеней за нарушение срока уплаты страховых взносов, а также сумм штрафов за совершение правонарушений не допускается.

Обращаем особое внимание на то, что учет сумм осуществляется:

Страхователи ведут учет средств, выделенных им территориальным органом ФСС на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам (в соответствии со ст. 4.6 Федерального закона N 255-ФЗ), а также на осуществление расходов, указанных в п. 6 Порядка.

Страхователи осуществляют учет излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов, по которым территориальным органом Фонда приняты решения об их зачете (возврате), а также начисленных процентов на сумму излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов в соответствии со ст. ст. 26, 27 Федерального закона N 212-ФЗ <3>.

<3> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

Указанные суммы отражаются страхователем в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором данные суммы им получены от территориального органа Фонда или зачтены на основании решения территориального органа ФСС.

В п. 11 Порядка приведены правила учета взносов в случаях, когда выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц производятся централизованными бухгалтериями на основании заключенных договоров на ведение бухгалтерского учета со страхователями-организациями. В таких ситуациях учет начисленных и уплаченных (перечисленных) страховых взносов, произведенных расходов на выплату страхового обеспечения и расчетов по средствам обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством с территориальными органами ФСС осуществляется отдельно по каждому страхователю.

Страхователи, применяющие УСНО либо являющиеся плательщиками ЕНВД или ЕСХН, ведут учет сумм произведенных расходов, предусмотренных п. п. 5 и 6 Порядка, а также сумм средств, полученных от территориальных органов Фонда.

Страхователи, одновременно уплачивающие страховые взносы и единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, ведут раздельный учет сумм, указанных в п. 2 Порядка, в отношении застрахованных лиц, за которых уплачиваются страховые взносы, и сумм, названных в п. 12 Порядка, в отношении застрахованных лиц, занятых на видах деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход.

Учет сумм, предусмотренных Порядком, отражается страхователями в расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения по форме (4-ФСС РФ), утвержденной Приказом Минздравсоцразвития России от 06.11.2009 N 871н <4>.

<4> Зарегистрирован Минюстом России 22.12.2009 N 15798.

Территориальный орган Фонда выдает по запросу страхователя справку о состоянии его расчетов по страховым взносам, пеням и штрафам на основании данных территориального органа Фонда. Запрашиваемая справка выдается в течение пяти дней со дня поступления в территориальный орган ФСС соответствующего письменного запроса страхователя.

Производим записи в бухгалтерском учете

Согласно п. 3 Порядка страхователи ведут учет взносов, пеней штрафов, расходов и расчетов в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. Учет ведется на соответствующих балансовых счетах, предусмотренных планами счетов бухгалтерского учета.

Напомним, что Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <5> для отражения информации о страховых взносах на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование предназначен счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

<5> Утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, действует в редакции Приказов Минфина России от 07.05.2003 N 38н, от 18.09.2006 N 115н.

Аналитический учет ведется отдельно по каждому виду страховых взносов, для этого к счету 69 открываются субсчета:

Начисление страховых взносов производится в корреспонденции с тем счетом, на котором отражалось вознаграждение, с суммы которого рассчитаны взносы: Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91/2) Кредит 69, субсчет внебюджетного фонда, - начислены взносы в соответствующий внебюджетный фонд.

Данная проводка делается в последний день месяца по итогам всех выплат, начисленных в этом периоде (п. 3 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 4 Порядка). Если организация понесла расходы на социальное страхование (выплата больничных, оплата декретного отпуска и т.д.), их сумма уменьшает сумму страховых взносов, зачисляемых в ФСС. Эта операция отражается следующей проводкой: Дебет 69, субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование", Кредит 70 - начислены расходы на государственное социальное страхование (больничные, пособие по беременности и родам и т.д.).

Суммы, полученные от ФСС в счет возмещения расходов организации на обязательное социальное страхование, отражаются так: Дебет 51 Кредит 69, субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование", - получены деньги от ФСС в счет возмещения расходов на обязательное социальное страхование.

Уплата страховых взносов в бухучете оформляется следующей проводкой: Дебет 69 (субсчет внебюджетного фонда) Кредит 51 - перечислены взносы в соответствующий фонд.

Пример. Организация (вид деятельности - торговля) применяет общую систему налогообложения. Имеется следующая информация о начислениях за январь 2010 г.:

Выплаты по каждому сотруднику с начала года не превысили 415 000 руб., следовательно, страховые взносы начисляются по единому тарифу в размере 26% (в том числе 20% - в ПФР, 2,9% - в ФСС, 1,1% - в ФФОМС, 2% - в ТФОМС). Предположим, что все сотрудники организации моложе 1967 года рождения, значит, тарифы на обязательное пенсионное страхование составляют:

В бухгалтерском учете нужно отразить следующие проводки:

---------------------------------------------T--------T--------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислена зарплата за январь 2010 г. ¦ 44 ¦ 70 ¦ 550 000 ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислены пособия за первые два дня ¦ 44 ¦ 70 ¦ 2 000 ¦
¦нетрудоспособности, оплачиваемые за счет ¦ ¦ ¦ ¦
¦средств организации ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислены пособия по временной ¦ 69/3 ¦ 70 ¦ 14 800 ¦
¦нетрудоспособности за счет ФСС ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислены обязательные пенсионные взносы на ¦ 44 ¦ 69/1 ¦ 77 000 ¦
¦страховую часть трудовой пенсии ¦ ¦ ¦ ¦
¦(550 000 руб. x 14%) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислены обязательные пенсионные взносы на ¦ 44 ¦ 69/2 ¦ 33 000 ¦
¦накопительную часть трудовой пенсии ¦ ¦ ¦ ¦
¦(550 000 руб. x 6%) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислены страховые взносы в ФСС ¦ 44 ¦ 69/3 ¦ 15 950 ¦
¦(550 000 руб. x 2,9%) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислены страховые взносы в ФФОМС ¦ 44 ¦ 69/4 ¦ 6 050 ¦
¦(550 000 руб. x 1,1%) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислены страховые взносы в ТФОМС ¦ 44 ¦ 69/5 ¦ 11 000 ¦
¦(550 000 руб. x 2%) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Перечислены страховые взносы в ¦ ¦ ¦ ¦
¦соответствующие фонды: ¦ ¦ ¦ ¦
¦- в ПФР на страховую часть трудовой пенсии ¦ 69/1 ¦ 51 ¦ 77 000 ¦
¦- в ПФР на накопительную часть трудовой ¦ 69/2 ¦ ¦ 33 000 ¦
¦пенсии ¦ ¦ ¦ ¦
¦- в ФСС (15 950 - 14 800) руб. ¦ 69/3 ¦ ¦ 1 150 ¦
¦- в ФФОМС ¦ 69/4 ¦ ¦ 6 050 ¦
¦- в ТФОМС ¦ 69/5 ¦ ¦ 11 000 ¦
L--------------------------------------------+--------+--------+-----------

В примере были применены следующие субсчета к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

Признание страховых взносов в налоговом учете Общая система налогообложения

При расчете налога на прибыль организаций суммы начисленных страховых взносов включаются в состав расходов по обязательным видам страхования (п. 2 ст. 263 НК РФ).

Отметим, что такой порядок признания страховых взносов в расходах действует независимо от того, уменьшают ли налогооблагаемую прибыль выплаты, на которые взносы начислялись. Соответствующие разъяснения контролирующих органов приведены в Письме Минфина России от 19.10.2009 N 03-03-06/2/197.

При расчете налога на прибыль сумму взносов, начисленных в ФСС, следует уменьшить на сумму расходов по обязательному социальному страхованию, которые возмещаются этим внебюджетным фондом.

Обращаем ваше внимание, что при применении кассового метода в состав расходов начисленные суммы страховых взносов включаются только после перечисления их в бюджет (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если же организация применяет метод начисления, факт оплаты значения не имеет (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ): начисленные суммы страховых взносов включаются в состав прямых или косвенных расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом момент включения страховых взносов в налоговую базу зависит от того, к прямым или косвенным расходам относится вознаграждение, на которое начислены взносы. Страховые взносы, которые относятся к прямым расходам, учитываются при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Кроме того, надо помнить, что если организация занимается производством и реализацией продукции (работ, услуг), то согласно п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов прописывается в учетной политике компании для целей налогообложения. В связи с этим в Письмах Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60 и ФНС России от 18.11.2005 N ММ-6-02/960@ чиновники отметили следующее: деление расходов на прямые и косвенные должно быть экономически оправданно. Так, например, зарплату и начисленные на нее страховые взносы по сотрудникам, непосредственно занятым в производстве, необходимо учитывать в составе прямых расходов, а зарплату и начисленные на нее взносы по администрации организации следует отнести к косвенным расходам. При этом страховые взносы, которые относятся к косвенным расходам, учитываются при расчете налога на прибыль в момент их начисления (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).

У организаций, оказывающих услуги, прямые расходы можно учесть, как и косвенные, в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). В торговых организациях зарплата и страховые взносы признаются косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ), поэтому учитываются при расчете налога на прибыль в момент начисления.

На заметку страхователям, применяющим налоговые спецрежимы

Если организация применяет режим в виде ЕНВД или УСНО с объектом налогообложения "доходы", то страховые взносы уменьшают сумму начисленного налога. Предельный размер налогового вычета (вместе с больничными и взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний) составляет 50% от рассчитанной суммы единого налога (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

В случае, когда при применении "упрощенки" организация выбрала объект налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", страховые взносы включаются в состав расходов компании (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Сумма таких взносов уменьшает налоговую базу в день перечисления их в бюджет (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Предельный размер налогового вычета (вместе с больничными и взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний) составляет 50% от рассчитанной суммы единого налога (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

При этом неуплаченные страховые взносы при расчете единого налога не учитываются.

С.Е.Нестеров

Эксперт журнала

"Оплата труда:

бухгалтерский учет

и налогообложение"