Мудрый Экономист

Предпринимательская деятельность государственных учреждений

"Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", 2011, N 3

Условие, при котором государственные учреждения могут заниматься приносящей доход деятельностью

Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Закон N 83-ФЗ), который вступил в силу с 1 января 2011 г., внесены поправки в правовое положение и деятельность бюджетных учреждений.

Прежде всего все учреждения на основании ст. 6 Закона N 83-ФЗ подразделяются на следующие группы:

При этом определено, что все типы учреждений могут заниматься приносящей доход деятельностью, но при этом существуют различия.

Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность в соответствии со своими учредительными документами. Доходы, полученные от вышеуказанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации (ст. 13 Закона N 83-ФЗ).

Бюджетное учреждение может [сверх установленного государственного (муниципального) задания] оказывать платные услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, предусмотренным его учредительным документом, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях (ст. 6 Закона N 83-ФЗ). Бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными видами деятельности, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие вышеуказанным целям, при условии, что такая деятельность отражена в его учредительных документах.

Автономное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение автономного учреждения.

Таким образом, все учреждения (казенные, бюджетные и автономные) могут заниматься приносящей доход деятельностью при наличии вышеуказанных видов деятельности в учредительных (правоустанавливающих) документах.

Правила, по которым государственные учреждения могут заниматься в переходный период приносящей доход деятельностью

С 1 января 2011 г. до 1 июля 2012 г. установлен переходный период (ст. 33 Закона N 83-ФЗ), в течение которого на 2011 г. по приносящей доход деятельности установлены следующие правила:

В 2011 г. эти учреждения должны утвердить смету доходов и расходов по приносящей доход деятельности (данная смета, как и разрешение, является основанием для открытия и ведения лицевого счета).

Для отражения на соответствующих лицевых счетах бюджетных учреждений, являющихся получателями бюджетных средств, и казенных учреждений операций со средствами, полученными от платных услуг и иной приносящей доход деятельности, применяются являющиеся едиными для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации группа "Доходы от приносящей доходы деятельности" и входящие в нее следующие подгруппы доходов бюджетов:

а) доходы от собственности по приносящей доходы деятельности;

б) рыночные продажи товаров и услуг;

в) безвозмездные поступления от приносящей доходы деятельности;

г) целевые отчисления от государственных и муниципальных лотерей.

Что касается автономных учреждений, то таких ограничений (разрешение, смета доходов и расходов по приносящей доход деятельности и работа через лицевые счета) Федеральным законом от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон N 174-ФЗ) не предусмотрено. Оговорена только необходимость отражения данного вида деятельности в учредительных документах. Кроме того, п. 6 ст. 4 Закона N 174-ФЗ установлено, что автономное учреждение по своему усмотрению вправе выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основной деятельности, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании однородных услуг условиях в порядке, установленном федеральными законами.

В 2011 г. учреждения должны руководствоваться Приказом Минфина России от 01.09.2008 N 88н "О Порядке осуществления федеральными казенными учреждениями операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности" (далее - Приказ N 88н), который введен в действие с 1 января 2009 г. и действует до 1 января 2012 г.

Действие положений Приказа N 88н распространяется не только на казенные учреждения, но и на бюджетные учреждения, в отношении которых органами исполнительной власти - главными распорядителями средств не принято решение о предоставлении им субсидий из федерального бюджета в соответствии с п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

В Приказе N 88н оговорен порядок оформления генеральных разрешений (разрешений) на осуществление приносящей доход деятельности главного распорядителя по типовым формам:

Дополнительно к разрешению, оформленному в соответствии с Приказом N 88н главным распорядителем (распорядителем), получатель средств представляет в орган Федерального казначейства по месту его обслуживания:

Смета доходов и расходов по приносящей доход деятельности в доходной части включает остаток средств на начало текущего финансового года, соответствующий выписке из лицевого счета получателя бюджетных средств по операциям со средствами от приносящей доход деятельности, открытого в территориальном органе Федерального казначейства, и ожидаемые поступления денежных средств текущего финансового года согласно разрешению по кодам классификации доходов бюджетов, включая коды по видам доходов, подвидам доходов, классификации операций сектора государственного управления, относящихся к доходам бюджетов бюджетной классификации Российской Федерации. Оплата налогов, не включаемых в состав расходов (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость), указывается со знаком "минус" по соответствующим кодам классификации доходов бюджетов, отражающих объекты налогообложения.

Читателям журнала следует также учитывать, что в соответствии с п. 1.1 Приказа N 88н в составе доходной части сметы показываются доходы не только от оказания платных услуг, но и в качестве безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, от иной приносящей доход деятельности.

При составлении расходной части сметы составляется финансово-экономическое обоснование расходов с расчетами по статьям и подстатьям расходов Классификации операций сектора государственного управления, перечень договоров, контрактов, соглашений и прочих документов.

В течение года в утвержденную смету могут вноситься изменения. Уточненная смета также подлежит утверждению главным распорядителем.

С 1 января 2012 г. бюджетными и автономными учреждениями вместо сметы будет составляться план финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с Приказом Минфина России от 28.07.2010 N 81н "О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения" (далее - Приказ N 81н).

Принципы отражения предпринимательской деятельности на счетах бюджетного учета

Отражение предпринимательской деятельности на счетах бюджетного учета с 1 января 2011 г. отражается в соответствии с Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 157н).

При этом должны применяться следующие принципы:

1) для отражения операций на счетах в рабочем плане счетов в 18-м разряде - код вида финансового обеспечения (деятельности) применяется следующий код вида финансового обеспечения (деятельности):

2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);

2) для учета расчетов по суммам доходов (поступлений), начисленных учреждением в момент возникновения требований к их плательщикам, а также поступивших от плательщиков предварительных оплат, должен применяться счет (2) 20500 "Расчеты по доходам".

Группировка расчетов может осуществляться в разрезе видов доходов учреждения по аналитическим группам синтетического счета объектов учета:

В рамках формирования учетной политики учреждение вправе устанавливать в составе рабочего плана счетов дополнительную группировку расчетов по видам доходов (поступлений) - дополнительные аналитические коды номеров счетов бухгалтерского учета.

Аналитический учет расчетов по поступлениям ведется в разрезе видов доходов (поступлений) по плательщикам (группам плательщиков) и соответствующим им суммам расчетов в карточке учета средств и расчетов и (или) в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам;

3) при поступлении денежных средств в соответствии с Инструкцией N 157н операции группируются по счетам (2) 20100 "Денежные средства учреждения" в разрезе:

Счет (2) 20110 предназначен для учета операций с безналичными денежными средствами в валюте Российской Федерации, осуществляемых по счетам казенных учреждений, в случае проведения вышеуказанных операций не через органы Федерального казначейства (финансовый орган), а также операций по счетам бюджетных и автономных учреждений.

Аналитический учет по счету ведется в разрезе каждого счета в карточке учета средств и расчетов и (или) в журнале операций с безналичными денежными средствами.

Одновременно с отражением по счетам 20100 "Денежные средства учреждения" по поступлениям средств от приносящей доход деятельности применяется забалансовый счет 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения", который предназначен для учета поступлений денежных средств (возврата вышеуказанных поступлений) на банковские счета учреждения, на лицевой счет учреждения, получателя бюджетных средств, открытый ему органом Федерального казначейства (финансовым органом) по учету средств, от приносящей доход деятельности.

Для учета выплат денежных средств (восстановлений выплат) с банковских счетов учреждения, с лицевого счета учреждения, получателя бюджетных средств, открытого ему органом Федерального казначейства (финансовым органом), по учету средств от приносящей доход деятельности применяется забалансовый счет 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения".

Аналитический учет по счетам ведется в многографной карточке и (или) в карточке учета средств и расчетов в разрезе счетов (лицевых счетов) учреждения;

4) для учета операций по формированию себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг применяется счет (2) 10900 "Затраты по изготовлению готовой продукции, выполнению работ, услуг".

Группировка затрат по счетам осуществляется по видам расходов в разрезе групп затрат:

Затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг подразделяются на прямые и накладные. При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг, относятся к прямым затратам.

Прямые затраты относятся непосредственно на себестоимость изготовления единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги.

Распределение накладных расходов производится одним из следующих способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения. Конкретный способ распределения накладных расходов, выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) производятся учреждением самостоятельно (в учетной политике) или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя.

Аналитический учет по счету ведется в многографной карточке в разрезе видов производимой учреждением готовой продукции, выполняемых работ, услуг по видам (кодам, при их наличии) расходов.

Учет операций по формированию себестоимости готовой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг), операций принятия к учету готовой продукции, по отнесению сформированной себестоимости затрат, произведенных общехозяйственных расходов, издержек обращения на соответствующие счета финансового результата ведется в журнале по прочим операциям.

Учет затрат учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг, общехозяйственных расходов, издержек обращения осуществляется в соответствии с содержанием хозяйственной операции: в журнале операций по оплате труда, журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками, журнале операций расчетов с подотчетными лицами, журнале операций по выбытию и перемещению материальных активов, в журнале по прочим операциям;

5) Для отражения результата финансовой деятельности учреждений предназначен счет (2) 40100 "Финансовый результат хозяйствующего субъекта", к которому открываются счета:

Вышеприведенные счета предназначены для учета учреждением по методу начисления финансового результата текущей деятельности учреждения.

Для определения финансового результата деятельности учреждения доходы и расходы группируются по видам доходов (расходов) соответственно казенными учреждениями, бюджетными учреждениями - в разрезе кодов Классификации операций сектора государственного управления; автономными учреждениями - в разрезе видов поступлений (выплат), предусмотренных планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

Формирование раздельного учета по видам доходов (расходов) на счетах финансового результата текущего финансового года, в том числе для целей налогового (управленческого) учета, осуществляется в порядке, установленном главным администратором средств бюджета, органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, актом учреждения, принимаемым при формировании учетной политики учреждения.

Сформированная по результатам деятельности учреждения себестоимость выполненных учреждением работ, оказанных услуг, реализованной готовой продукции отражается на соответствующих счетах финансового результата текущего финансового года в уменьшение дохода от оказания платных услуг (работ), реализации готовой продукции.

Учет операций по счетам ведется в журналах по прочим операциям;

6) при завершении финансового года суммы начисленных доходов и признанных расходов по методу начисления, отраженные на соответствующих счетах финансового результата текущего финансового года, закрываются на финансовый результат прошлых отчетных периодов - счет (2) 40130;

7) оставлено и расширено понятие "санкционирование расходов".

Счета санкционирования предназначены для ведения учета учреждениями сумм утвержденных сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности, а также принятых учреждениями обязательств (денежных обязательств).

Для учета сумм утвержденных на соответствующий финансовый год сметных (плановых) назначений по доходам (поступлениям), расходам (выплатам), а также сумм внесенных изменений в показатели сметных (плановых) назначений, утвержденных в установленном порядке в течение текущего финансового года, предназначен счет (2) 50400 "Сметные (плановые) назначения".

Аналитический учет сметных (плановых) назначений ведется в разрезе видов (кодов при их наличии) доходов (поступлений), расходов (выплат), в структуре, предусмотренной сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения, утвержденной на соответствующий финансовый год.

Учет операций с утвержденными сметными (плановыми) назначениями и принятыми учреждением обязательствами (денежными обязательствами) осуществляется в журнале по операциям санкционирования на основании первичных документов (учетных документов), установленных финансовым органом соответствующего бюджета (учреждением) с отражением корреспонденций по соответствующим счетам санкционирования расходов бюджета.

Для учета учреждением показателей принятых обязательств (денежных обязательств) текущего (очередного) финансового года, первого и второго года планового периода и внесенных в текущем финансовом году изменений в показатели принятых обязательств (денежных обязательств) применяется счет (2) 50200 "Принятые обязательства".

Учет принятых обязательств и (или) денежных обязательств осуществляется на основании документов, подтверждающих их принятие в соответствии с перечнем, установленным учреждением в рамках формирования учетной политики, с учетом требований по санкционированию оплаты принятых денежных обязательств, установленных финансовым органом.

Аналитический учет принятых учреждением обязательств (денежных обязательств) ведется в журнале учета принятых обязательств, в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения.

На основе Единого плана счетов для ведения бухгалтерского учета применяются:

А.Л.Опальская

К. э. н.