Мудрый Экономист

Аудит отчетности кредитной организации по МСФО: тестирование значимых рисков

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2011, N 4

При оценке непрерывности деятельности кредитной организации аудитору необходимо учитывать основные различия в оценке стоимости активов и обязательств и в раскрытии информации по РПБУ и МСФО. Рассмотрим примеры наиболее распространенных ошибок формирования отчетности в соответствии с требованиями МСФО и основные риски, необходимые к тестированию при проведении аудита.

Основные принципы планирования аудита отчетности по МСФО

Аудит отчетности кредитной организации может проводиться следующим образом:

Для российских аудиторских компаний, как правило, первичной является отчетность, подготовленная кредитной организацией в соответствии с требованиями национальных стандартов, отчетность в соответствии с МСФО - вторична. Для компаний "большой четверки" первична отчетность по МСФО. Вследствие этого при формировании плана аудита отчетности важно изучить отличия данных отчетностей, естественно, с учетом уровня существенности, чтобы исключить дублирование аудиторских процедур по РПБУ и МСФО.

Во втором и третьем случаях аудитор отчетности по МСФО может использовать данные аудиторской проверки отчетности по РПБУ, и наоборот. Но это ни в коем случае не отменяет обязательных аудиторских процедур.

При построении плана аудита необходимо учитывать основные отличия, которые затрагивают две области:

Основные различия в оценке стоимости активов и обязательств по РПБУ и МСФО

Наиболее часто встречающиеся различия в области учета активов и обязательств в финансовой отчетности следующие (см. таблицу).

Таблица

Основные различия в учете активов и обязательств по МСФО и РПБУ

 Актив/обязательство
                       Различия
 Денежные средства и
их эквиваленты
Разница в подходе к оценке уровня обесценения в МСФО
и РПБУ приводит к включению или исключению из
денежных средств отдельных остатков на счетах НОСТРО,
межбанковских кредитов
 Средства в         
финансовых
учреждениях
Разница в подходе к оценке обесценения. Например,
резервы по межбанковским кредитам, классифицированным
по РПБУ во вторую категорию качества, в МСФО могут не
признаваться.
В эту статью по МСФО включаются прочие активы:
наращенные требования по процентным и комиссионным
платежам, незавершенные расчеты на бирже и средства
на ней, депонированные для таких расчетов
 Финансовые активы, 
оцениваемые по
справедливой
стоимости через
прибыль или убыток
Разница в подходе к оценке: например, разные
котировки: в РПБУ - РТС, в МСФО - Bloomberg.
Разница в подходе к оценке: например, в РПБУ -
рыночная цена <*>, в МСФО - цена закрытия дня
Классификация в портфель: в РПБУ - финансовый актив,
оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль
или убыток, в МСФО - финансовый актив, имеющийся в
наличии для продажи, в РПБУ - кредиты
предоставленные, в МСФО - финансовые активы,
учитываемые по справедливой стоимости через прибыль
или убыток
 Активы, включенные 
в группы выбытия
Как статья бухгалтерской отчетности в РПБУ
отсутствуют, аналогом могут выступать объекты
имущества, учтенные на счете 61011 "Имущество,
полученное по договорам отступного".
Порядок признания: в РПБУ такие активы учитываются,
как правило, по стоимости приобретения (обмена), в
МСФО - по наименьшей из стоимостей: балансовой
стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат
на продажу
 Финансовые активы, 
имеющиеся в наличии
для продажи
Различия аналогичны характерным для финансовых
активов, оцениваемых по справедливой стоимости через
прибыль или убыток
 Кредиты и авансы   
клиентам
Оценка уровня обесценения: различия в методических
подходах.
Понятие эффективной ставки неприменимо в РПБУ на
текущий момент.
Классификация внутри категорий активов: например,
кредиты, предназначенные для продажи, будут
учитываться в МСФО в категории активов, включенных в
группы выбытия
 Инвестиционная     
недвижимость
Как статья бухгалтерской отчетности в РПБУ
отсутствует, аналогом могут выступать объекты
имущества, учтенные на счете 61011 "Имущество,
полученное по договорам отступного".
Различия в оценке стоимости признания в отчете о
финансовой позиции
 Основные средства и
нематериальные
активы
Подходы к оценке стоимости: в РПБУ отсутствует
процедура инфлирования.
Нормы амортизации, как правило, существенно различны
в РПБУ и МСФО ввиду разницы в сроках полезного
использования.
Признание нематериального актива в РПБУ
ограничивается требованием исключительного права его
использования, в МСФО такое ограничение отсутствует
 Финансовые активы, 
удерживаемые до
погашения
Подходы к оценке уровня обесценения
 Прочие активы      
Подходы к оценке уровня обесценения.
Подходы к оценке первоначальной стоимости: комиссия
по предоставленным кредитной организацией гарантиям в
РПБУ признается доходом в момент ее получения, в
МСФО - дисконтируется в течение срока действия
гарантии.
Требования по срочным сделкам в виде нереализованных
курсовых разниц в МСФО учитываются в качестве
балансовых статей, в РПБУ - на счетах внебалансового
учета <*>
 Средства финансовых
учреждений
Основные различия в первичной классификации
балансовых статей: часть прочих обязательств может
быть учтена в качестве средств в финансовых
учреждениях
 Средства клиентов  
Различия практически отсутствуют, основное отличие -
учет по справедливой стоимости с использованием
эффективной ставки процента. Как правило, она
совпадает с договорной ставкой
 Выпущенные долговые
обязательства
Различия в основном аналогичны характерным для
признания для средств клиентов
 Прочие             
обязательства
Первоначальное признание оценочных и условных
обязательств: например, в МСФО-отчетности учитываются
наращенные требования по неоплаченным отпускам.
Классификация внутри групп обязательств
 Субординированные  
кредиты
Основное отличие: эффективная ставка процента
 Отложенные         
налоговые
обязательства/
активы
В РПБУ отсутствует алгоритм их расчета для кредитных
организаций
<*> Это различие может быть снято после подписания ЦБ РФ Положения 372-П "О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов".

Вторая область различий, которую необходимо учитывать при проведении аудита, - это принципы раскрытия информации.

Наиболее существенные различия заключены в подходах:

Для примера можно сравнить пояснительную записку к годовому отчету кредитной организации, подготовленную в соответствии с требованиями РПБУ, и примечания к финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями по МСФО. На сегодняшний день примечания к финансовой отчетности по МСФО наиболее полно отражают риски функционирования кредитных организаций.

В ходе аудита примечаний к отчетности по МСФО необходимо учитывать следующие основные моменты:

По своей сути примечания к финансовой отчетности должны не только давать ее пользователям достоверное представление о текущем состоянии кредитной организации, но и позволять делать выводы о непрерывности ее деятельности в ближайшем будущем. Аудитор своим мнением выражает как раз такую уверенность или сомнение.

В любом случае примечания являются лишь следствием выбранных кредитной организацией моделей учета и отражения в отчетности активов и обязательств.

Выявление и оценка областей риска при проведении аудита отчетности по МСФО

От адекватности моделей оценки рисков и полноты их использования зависит достоверность финансовой отчетности по МСФО.

Наиболее значимой областью риска является область оценочных суждений, формируемых на основе утвержденных кредитной организацией собственных моделей оценки справедливой стоимости финансовых активов и обязательств. Как правило, это риски, связанные с недостоверной оценкой риска обесценения финансовых активов.

Для решения этих вопросов комитетом по МСФО была введена иерархия оценки стоимости финансовых активов:

В первом случае можно говорить об оценке "голубых фишек". Имея на руках информацию об их котировках на активных рынках, аудитору стоит задуматься в основном о применении правил учетной политики по МСФО. Как уже было сказано ранее, котировка для учета по РПБУ может отличаться от котировки по МСФО, но чаще всего отличие это несущественное.

Бумаги "третьего эшелона", не обращающиеся на активных рынках, как правило, относятся ко второму и третьему уровням иерархии. Вложения в эти активы обычно невелики либо уже в достаточной мере зарезервированы в РПБУ.

Максимальный риск присущ третьему уровню иерархии. К активам, стоимость которых оценивается с использованием непубличной информации, относятся:

Начнем с наиболее простого в этом отношении актива - основных средств. Самой распространенной ошибкой является неправильная оценка срока их полезного использования. Аудиторам стоит обращать внимание на требование Стандарта МСФО (IAS) 16 "Основные средства" о периодическом тестировании стоимости основных средств.

Как правило, в отчетности кредитной организации отражены полностью амортизированные основные средства, стоимость которых равна нулю, но используемые в основной деятельности. В этом случае аудитору необходимо рассчитать искажение отчетности и при его существенном влиянии отразить этот факт в аудиторском заключении.

Вторым важным моментом являются тестирование достоверности учета основных средств с использованием модели по переоцениваемой стоимости и оценка адекватности данных, представленных в отчете независимого оценщика.

Оценка стоимости самим аудитором может оказаться неадекватной ввиду того, что данные о рыночной стоимости основных средств получаются с использованием двух основных моделей расчета - сопоставимых продаж и дисконтирования денежных потоков от потенциальных арендных платежей. В первом случае используются предложения о продаже аналогичных объектов, и есть существенный риск искажения стоимости, если это неликвидная недвижимость, поскольку предложения о продаже могут заметно отличаться от реальной статистики продаж. Во втором случае могут быть использованы нереальные ставки арендных платежей.

Аудитор может дать собственную оценку информации, взятой из публичных источников. Если аудитор не обладает такой квалификацией, ему необходимо обратиться к внешнему эксперту. Также можно собрать данные о деловой репутации компании, производившей независимую оценку.

Выбрав модель учета основных средств по переоцениваемой стоимости, необходимо использовать ее на периодической основе, тем более когда стоимость недвижимости существенно снижается.

Следующими по сложности оценки являются активы, включенные в группы выбытия. В этом случае аудитор сталкивается с оценкой основных средств, полученных кредитной организацией по договорам отступного. Главным моментом будет оценка справедливой стоимости этих активов. Действия должны быть аналогичны действиям при оценке стоимости основных средств с той лишь разницей, что эти активы предназначены для скорейшей реализации (как правило, в течение одного отчетного периода), поэтому тестироваться должна ликвидационная стоимость.

Также бывают случаи, когда кредитная организация мотивирует классификацию активов в группы выбытия наличием у нее оферты на их покупку. И тут аудитору необходимо оценивать возможность реализации активов на основе личного опыта. Направлений оценки много - от качества активов до надежности контрагента, причем оценивать надежность последнего необходимо не только по его намерениям, но и по его реальным возможностям.

Так или иначе, но при положительном мнении аудитора о качестве этих активов и их классификации в отчете о финансовой позиции кредитной организации всегда необходимо по возможности сравнивать текущую отчетность с отчетностью прошлых периодов, в которой такие активы были первоначально заявлены. Лучшим вариантом будет подтверждение продажи этих активов. Идеальным - подтверждение продажи до даты выдачи аудиторского заключения в период событий после отчетной даты.

Далее по сложности оценки следуют вложения кредитной организации в паи закрытых инвестиционных фондов. Проблема заключается в видении "конечного" актива.

При наличии существенного контроля за деятельностью закрытого паевого инвестиционного фонда (далее - ЗПИФ)/паевого инвестиционного фонда (далее - ПИФ) входящие в него активы будут постатейно включены в консолидированную отчетность, в те разделы, которым они соответствуют по своему экономическому смыслу. В противном случае аудитору придется тестировать качество внешних документов, таких как инвестиционная декларация и отчет независимого оценщика о стоимости чистых активов ЗПИФ/ПИФ. Процедуры аналогичны процедурам оценки переоцениваемой стоимости основных средств. Также возможно тестирование котировок открытого рынка, но при этом необходимо помнить о фиктивности сделок.

Наконец, самым большим полем для оценочных суждений является оценка амортизируемой стоимости кредитов и авансов клиентов. Эта статья составляет, например, у Сберегательного банка Российской Федерации по состоянию на 1 января 2011 г. 63,62% <1> валюты баланса в отчетности по МСФО.

<1> По данным публичной отчетности банка по МСФО за 2010 г., размещенной на сайте www.sbrf.ru.

Основой оценки амортизированной стоимости кредитов и авансов клиентам являются:

Наиболее интересными для тестирования на обесценение для аудитора являются кредиты, оцениваемые на индивидуальной основе. Необходимо осуществить следующие контрольные процедуры:

Достоверность отчетности аудитор может тестировать с использованием внешних систем, по его запросу предоставляющих данные о бухгалтерской отчетности заемщика, представленной в налоговые органы, - эти данные могут не совпадать с данными отчетности, на анализе которой строились выводы мотивированного суждения.

Отчетность необходимо тестировать с использованием перекрестных ссылок, запрашивая расшифровки к ней. Случается, что отчетность не содержит заявленных в ней статей, например в отчете о прибылях и убытках статья "Проценты к уплате" отсутствует при том, что заемщику был предоставлен кредит. Это делается для манипуляций с показателями прибыли. Денежные потоки по расчетным счетам могут не совпадать с выручкой, заявленной в отчете о прибылях и убытках. Если выводы об уровне обесценения опираются на данные бизнес-плана, необходимо протестировать этот документ на его соответствие с прошедшими периодами, данные которых отражены в бухгалтерской отчетности.

Если же аудитор не обнаружил перечисленных признаков недостоверности отчетности, он может переходить к следующей контрольной процедуре - тестированию денежных потоков, за счет которых будет происходить возмещение стоимости кредита.

В ситуации, когда заемщик периодически погашает часть основного долга, как правило, чистого <1> денежного потока достаточно. И при определенных допущениях о непрерывности деятельности заемщика в течение срока погашения кредита можно сделать вывод о высокой вероятности погашения ссудной и приравненной к ней задолженности. Труднее проводить анализ, если вся сумма погашается в конце срока кредита. В этом случае возможны следующие варианты.

<1> Чистый поток - поток денежных средств от основной деятельности без учета предоставленных кредитных ресурсов, в том числе третьими лицами.

Инвестиционный проект. В лучшем случае можно опереться на статистику реализации аналогичных проектов с поправкой на внешние факторы. Отчетность таких заемщиков в первые годы кредитования будет непривлекательной.

Кредит под залог недвижимости при минимальных оборотах по расчетному счету. Необходимо тестировать ликвидационную стоимость недвижимости. Процедуры аналогичны процедурам для активов, включенных в группы выбытия.

Бланковые кредиты. Можно тестировать бизнес-план, но для этого аудитор должен обладать достаточным опытом, чтобы оценить возможности его реализации.

Если заявленные оценочные суждения были изначально ошибочны и их использование привело к существенному искажению входящих данных отчетности текущего периода, аудитор обязан отразить это в аудиторском заключении.

Еще одним из наиболее значимых рисков является признание в отчетности кредитной организации оценочного или условного обязательства, например последствия судебного иска. Основной проблемой в этом случае будет получение аудитором необходимой и достаточной информации о наличии последствий и периоде их возникновения. Помимо обязательных запросов руководству, аудитору необходимо использовать внешние источники информации: заявления средств массовых коммуникаций и заявления контрагентов кредитной организации о подтверждении остатков (в них можно найти заполненное поле "Блокировка счета").

Все риски, описанные выше, необходимо тестировать с учетом существенности наступления их последствий как в отдельности, так и в совокупности возможных искажений.

М.В.Корнеев

К. э. н.,

старший менеджер

департамент аудиторских

и консультационных услуг

финансовым институтам

ООО "ФБК"