Мудрый Экономист

Возврат налога на доходы физических лиц при смене работником налогового статуса

"Бухгалтер и закон", 2012, N 1

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) платят как резиденты РФ, так и не признаваемые таковыми. Последние должны пополнить российскую казну в случае получения доходов от источников на территории РФ. При этом налоговыми резидентами признают физических лиц, фактически находящихся на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) определен перечень лиц, которые признаются резидентами РФ независимо от срока пребывания на территории РФ.

Известно, что нередко предприятия принимают на работу лиц, не являющихся на момент заключения трудового договора налоговыми резидентами РФ. Нерезиденты платят налог по ставке 30%, в то время как трудовые доходы резидентов облагаются налогом по ставке 13%. С приобретением резидентского статуса меняется ставка налога, с применением которой работодатель как налоговый агент обязан исчислить, удержать из дохода работника и перечислить в бюджет удержанную сумму налога. Этот этап учетного процесса, как правило, вызывает у налоговых агентов ряд вопросов. Важно прояснить ситуацию относительно того, кто, когда и за какой период должен вернуть удержанные по повышенной ставке суммы налога, если нерезидент превратился в резидента.

Если меняется налоговый статус. С определением налогового статуса собственных работников у организации возникают проблемы. Нормы главного налогового документа страны определяют, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). Налоговый статус работника для безошибочного исполнения функций налогового агента по НДФЛ играет едва ли не первостепенную роль. Однако НК РФ не дает ответа на два очень важных вопроса:

Все последующие рекомендации основаны на разъяснениях специалистов финансового ведомства.

При определении налогового статуса работника организация должна учитывать 12-месячный период, предшествующий дате получения дохода физическим лицом, даже если отсчет этого периода начался в предыдущем календарном году.

Определяя налоговый статус работника, важно насчитать в 12-месячном отрезке 183 дня пребывания физического лица в Российской Федерации, суммируя все календарные дни, независимо от того, прерывались ли дни, прожитые в России в течение 12 следующих подряд месяцев.

При подсчете указанных 183 дней дни нахождения за пределами Российской Федерации, независимо от цели выезда, не учитываются, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 207 НК РФ (краткосрочное лечение или обучение сроком до 6 мес.). Действовать так при определении налогового статуса получателя дохода - физического лица рекомендует Минфин России в Письмах от 05.05.2008 N 03-04-06-01/115, от 01.04.2009 N 03-04-06-01/72, от 29.06.2011 N 03-04-06/6-155.

Определять налоговый статус организация должна самостоятельно, исходя из конкретной ситуации, при этом ответственность за правильность определения резидентства физического лица возложена на налогового агента. Исходя из этого, налоговый агент в целях добросовестного исполнения своих функций вправе запрашивать у физического лица необходимые сведения и документы.

Какие документы подтверждают срок пребывания работника на территории страны? Это могут быть любые документы, так или иначе отражающие даты въезда в Россию и выезда из нее. В число таких документов входят:

Этот перечень не является исчерпывающим. Главное предназначение перечисленных документов - установление длительности фактического нахождения физического лица в РФ.

О документальном подтверждении статуса налогового резидента Минфин России недавно выпустил Письмо от 16.05.2011 N 03-04-06/6-110, в соответствии с которым отсчет периода пребывания в стране начинается со дня прибытия (въезда) человека в Россию. Общее количество дней пребывания в РФ увеличивают дни отъезда и возвращения в страну. Об этом специалисты Минфина России указывали в Письмах от 07.10.2010 N 03-04-06/6-245, от 03.07.2008 N 03-04-05-01/228.

Пример. При начислении заработной платы работнику, находившемуся в длительных заграничных командировках в течение 2011 г., бухгалтер ежемесячно определяет налоговый статус физического лица.

Работник выезжал с территории РФ по служебным делам дважды:

Всего продолжительность служебных загранкомандировок составила 192 дня без учета дней въезда и выезда из России.

В общей сложности за последние 12 мес. работник провел на территории России 173 дня (365 - 192).

При расчете заработной платы за ноябрь бухгалтер делает вывод, что работник утратил резидентский статус. Бухгалтер должен пересчитать сумму налога с применением ставки 30% с января 2011 г. и удержать разницу из дохода налогоплательщика (п. 3 ст. 224 НК РФ). При невозможности удержания сведения об этом следует представить в налоговый орган.

Таким образом, налоговый статус работника может изменяться в течение налогового периода. Выезд за пределы Российской Федерации не прерывает течение 12-месячного периода.

Встречается и обратная ситуация, при которой нерезидент в середине налогового периода становится резидентом.

Причем если в течение налогового периода (например, по истечении 7 мес.) сотрудник пребывает на территории России более 183 дней, то его налоговый статус уже не изменится по итогам этого налогового периода (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94).

Как действовать работодателю в ситуации, когда статус налогового резидента работник приобретает в середине налогового периода, рассмотрим ниже.

Налоговый орган при изменении налогового статуса вернет НДФЛ. Статья 231 НК РФ с 01.01.2011 дополнена п. 1.1. По новым правилам сумма налога, образовавшаяся в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с изменением налогового статуса работника, возвращается налоговым органом. Для этого налогоплательщик-иностранец должен подать в налоговый орган налоговую декларацию. Декларация подается по окончании налогового периода. Декларация подается по месту постановки на учет по месту жительства иностранного гражданина в РФ.

Подробные разъяснения, касающиеся вопросов перерасчета налоговым агентом сумм НДФЛ при смене налогового статуса работника, содержатся в Письмах Минфина России от 17.09.2010 N 03-04-06/6-219, от 21.03.2011 N 03-04-06/6-48, от 16.05.2011 N 03-04-06/6-108. Вывод о невозможности возврата переплаты по НДФЛ работодателями в связи со сменой налогового статуса налогоплательщика специалистами Минфина России основан только на новых нормах Кодекса.

Иными словами, чиновники Минфина России предлагают работодателю доходы, выплаченные нерезидентам, облагать налогом по ставке 30% до 1 мес., в котором у физического лица изменится налоговый статус. С месяца, в котором произошло изменение статуса, доходы будут облагаться налогом по ставке 13%. После окончания налогового периода физическое лицо самостоятельно обратится в налоговый орган с заявлением, содержащим просьбу вернуть образовавшуюся сумму переплаты. Закономерно, что не все работники-нерезиденты, ставшие резидентами, смогут осуществить процедуру возврата излишне удержанных сумм.

Что делать работодателю. Многочисленные разъяснения ФНС России и Минфина России, казалось бы, на сегодняшний день позволяют работодателю самостоятельно возвращать образовавшуюся в связи со сменой налогового статуса переплату по НДФЛ своим работникам. Только разрешение это звучит столь обтекаемо, что работодатели уже на протяжении 9 мес. действия новой нормы не знают точного ответа, как реализовать на практике теоретические рассуждения финансистов.

Казалось бы, вернуть излишне удержанную сумму НДФЛ работнику работодатель может в порядке п. 1 ст. 231 НК РФ. Однако Минфин России утверждает, что случай возникновения переплаты в связи с изменением налогового статуса работника не имеет отношения к ситуации, когда работодатель обязан по заявлению работника вернуть излишне удержанную сумму налога.

Специалисты финансового ведомства разрешают зачесть суммы налога, удержанные ранее с доходов работника до получения им статуса налогового резидента по ставке 30% при определении налоговой базы нарастающим итогом по всем суммам доходов работника, включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30%.

Следует подробно описать процедуру проведения зачета. Итак, организации предоставлено право зачесть сумму НДФЛ, удержанную по ставке 30%, в счет НДФЛ, который должен удерживаться по ставке 13%. Это означает, что из дохода, который должен облагаться налогом по ставке 13%, налог удерживаться не будет до тех пор, пока не покроется переплата по налогу, возникшая из-за применения ранее ставки 30%.

Объясняется это тем, что с месяца, в котором срок пребывания работника в России перевалит за 183 дня за предыдущие 12 мес., бухгалтер работодателя должен удерживать из его доходов НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

В п. 3 ст. 226 НК РФ закреплен порядок расчета НДФЛ ежемесячно нарастающим итогом с начала года с зачетом ранее удержанных сумм налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, налоговым агентам предоставлено право самостоятельно делать пересчет НДФЛ в связи со сменой налогового статуса работника и возвращать последнему образовавшуюся переплату. Действительно, иностранцу, получившему налоговый статус резидента задолго до окончания налогового периода, следует по месту работы вернуть образовавшуюся переплату по НДФЛ на основании п. 3 ст. 226 НК РФ.

Аналогичные выводы содержат Письма Минфина России от 22.09.2011 N 03-04-06/6-233, от 21.09.2011 N 03-04-06/6-226, от 12.08.2011 N 03-04-08/4-146.

При этом бухгалтеру следует помнить, что суммы налога на доходы, удержанного по разным ставкам (13 и 30%), имеют разные коды бюджетной классификации. Поэтому бухгалтер не должен ограничиться проведением зачета 13%-ного налога 30%-ным налогом при выплате доходов работнику. Необходимо обратиться в налоговый орган с заявлением о проведении зачета по налоговым платежам.

Случается, что сумма удержанного с работника по ставке 30% налога оказывается больше той, что организация удержала по ставке 13%, тогда за разницей налогоплательщику придется обратиться в налоговый орган и возвращать свои деньги из бюджета в соответствии с п. 1.1 ст. 231 НК РФ.

Все необходимые справки о приобретении резидентского налогового статуса и об удержанных суммах налога налогоплательщику должна предоставить организация-работодатель.

В Письме ФНС России от 25.05.2011 N АС-3-3/1855 содержится напоминание о том, что справка, подтверждающая статус сотрудника, от Межрегиональной инспекции ФНС России для возврата излишне удержанной суммы НДФЛ не нужна.

Пример. Гражданин иностранного государства, въехавший в Россию 15.12.2010, работает по трудовому договору в организации с 15.04.2011. Ежемесячный оклад работника составляет 30 000 руб.

За время работы ему производились следующие начисления (см. таблицу).

Начисления, произведенные гражданину иностранного государства

  Месяц  
     Сумма дохода    
нарастающим итогом,
руб.
  Налоговый статус 
      Сумма НДФЛ     
нарастающим итогом,
руб.
Апрель   
        30 000       
     137 дней -    
нерезидент
         9 000       
Май      
        60 000       
     168 дней -    
нерезидент
        18 000       
Июнь     
        90 000       
198 дней - резидент
        11 700       
Июль     
       120 000       
229 дней - резидент
        15 600       
Август   
       150 000       
      Резидент     
        19 500       
Сентябрь 
       180 000       
      Резидент     
        23 400       

Итак, за апрель и май 2011 г. с дохода работника-нерезидента удержан и перечислен в бюджет НДФЛ по ставке 30% в сумме 18 000 руб. (60 000 x 30%).

По состоянию на 30 июня срок пребывания работника в России в течение 12 мес., следующих подряд, составил более 183 дней, т.е. изменился налоговый статус работника. В связи с этим ранее удержанный налог пересчитывается по ставке 13%. В примере работнику не предоставляются стандартные налоговые вычеты.

Сумма НДФЛ с доходов работника по ставке 13% за апрель - июнь 2011 г. составила 11 700 руб. (90 000 x 13%).

Сумма излишне удержанного налога составила 6300 руб. (18 000 руб. - 11 700 руб.).

В месяце приобретения статуса резидента работник обратился с заявлением к работодателю о зачете излишне удержанной суммы НДФЛ в счет будущих удержаний. По результатам перерасчета работодатель обратился в налоговую инспекцию с заявлением о зачете переплаты по НДФЛ по ставке 30% в счет уплаты НДФЛ по ставке 13%. Заручившись согласием налогового органа, бухгалтер не перечислял в бюджет суммы НДФЛ, удержанные из доходов работника, сменившего налоговый статус. С доходов за август бухгалтер возобновил перечисление налога в бюджет.

Для организации удобной системы учета бухгалтер организации открыл к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчета:

Начисление заработной платы нерезиденту за апрель - май 2011 г.:

Д-т сч. 26 К-т сч. 70 - начислена зарплата 60 000 руб.;

Д-т сч. 70 К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 30%", - 18 000 руб. - удержан НДФЛ по ставке 30%;

Д-т сч. 70 К-т сч. 50 - 42 000 руб. (60 000 руб. - 18 000 руб.) - выплачена зарплата;

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 30%", К-т сч. 51 - 18 000 руб. - НДФЛ по ставке 30% перечислен в бюджет.

Июнь 2011 г.:

Д-т сч. 70 К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 30%", - 18 000 руб. (60 000 руб. x 30%) - сторнирован НДФЛ, ранее удержанный из доходов работника по ставке 30%;

Д-т сч. 70 К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 13%", - 7800 руб. (60 000 руб. x 13%) - пересчитан НДФЛ по ставке 13%;

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 13%", К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 30%", - 18 000 руб. - произведен зачет переплаты НДФЛ по ставке 30% в счет уплаты НДФЛ по ставке 13%;

Д-т сч. 26 К-т сч. 70 - 30 000 руб. - начислена заработная плата за июнь;

Д-т сч. 70 К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 13%", - 3900 руб. - налог, удержанный ранее по ставке 30%, частично зачтен в счет налога по ставке 13%;

Д-т сч. 70 К-т сч. 50 - 30 000 руб. - выдана зарплата за июнь.

В июле 2011 г. записи на счетах бухгалтерского учета аналогичны июньским записям.

В августе 2011 г. бухгалтер в последний раз зачтет переплату налога, ранее удержанного с работника по ставке 30%, в счет удержаний по ставке 13%. Сумма зачета составит 2400 руб. Оставшуюся сумму налога, исчисленную по ставке 13%, бухгалтер удержит из дохода работника.

Д-т сч. 70 К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 13%", - 1500 руб. (30 000 руб. x 13% - 2400 руб.) - удержан НДФЛ из зарплаты работника за август;

Д-т сч. 70 К-т сч. 50 - выдана зарплата за август - 28 500 руб.;

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 13%", К-т сч. 51 - 1500 руб. - удержанная сумма налога перечислена в бюджет.

Налоговая ставка не изменяется, если иностранный работник, признанный в налоговом периоде налоговым резидентом, увольняется до истечения налогового периода.

В примере произведен перерасчет работнику НДФЛ в связи с изменением налогового статуса, однако ему не предоставили стандартные налоговые вычеты, право на которые имеют налогоплательщики, получающие доходы, облагаемые налогом по ставке 13%.

Пока работник не является налоговым резидентом, ему не предоставляются стандартные налоговые вычеты. Если физическое лицо изменило налоговый статус, то при перерасчете следует не только изменить применяемую налоговую ставку, но и предоставить стандартный вычет за все прошедшие с начала налогового периода или с момента приема на работу месяцы.

Итак, осуществление налоговым агентом самостоятельного пересчета и возврата работникам сумм переплаты НДФЛ в связи с изменением их налогового статуса не нарушает норм действующего законодательства.

Список литературы

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 19.07.2011).
  2. Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94.
  3. Письмо Минфина России от 12.08.2011 N 03-04-08/4-146.
  4. Письмо Минфина России от 21.09.2011 N 03-04-06/6-226.
  5. Письмо Минфина России от 22.09.2011 N 03-04-06/6-233.
  6. Письмо ФНС России от 25.05.2011 N АС-3-3/1855.

И.В.Сидорова

Финансовый консультант

юридической компании "Налоговик"