Мудрый Экономист

Взаимоотношения государства и налогоплательщиков

"Финансы", 2011, N 12

На современном этапе развития российской экономики проблема недостаточности бюджетных доходов в значительной мере упирается в нерешенность многих вопросов налогового администрирования. По данным Счетной палаты РФ, согласно заявлению заместителя главы этого ведомства В. Горегляда улучшение администрирования налогов в будущем году может принести российскому бюджету 200 млрд руб. <1>.

<1> Ведомости от 14.10.2011.

На сегодняшний день к наиболее острым проблемам налогового администрирования относится создание налогоплательщиками различного рода схем минимизации налогообложения. Применение подобных схем не только усложняет налоговое администрирование и негативно отражается на поступлении доходов бюджета. Нарушается баланс интересов в конкурентной борьбе: организации, не применяющие схем, находятся в менее благоприятных финансовых условиях, что обусловливает для них необходимость либо переходить в теневую экономику, либо использовать эти или подобные схемы. В существенной мере нерешенность данной проблемы связана с отсутствием в налоговом законодательстве четкого разграничения таких понятий, как налоговое планирование и налоговая оптимизация. В связи с неясностью ситуации одни налогоплательщики применяли и продолжают успешно применять подобные схемы минимизации налогов, другие по решению арбитражных судов вынуждены возвращать в бюджет сэкономленные финансовые ресурсы плюс платить пени и штрафы. Решение этой проблемы необходимо не только с точки зрения научной теории, в этом нуждается, прежде всего, практика.

Общеизвестно, что стремление налогоплательщика уменьшить сумму налогов является объективной реальностью. И сделать это можно двумя путями: нарушая закон и не нарушая его. Вместе с тем в нынешней редакции Налогового кодекса нет ответа на вопрос: имеет ли место налоговое правонарушение в условиях создания налогоплательщиками различного рода схем, основной целью которых является существенная минимизация налоговых платежей при соблюдении действующего законодательства?

При создании подобных схем, получивших название серых, как правило, не допускается нарушений не только налоговых, но и других законов. При этом размеры налоговых обязательств налогоплательщиков существенно снижаются. Это положение в настоящее время определяется как "агрессивное использование налогового законодательства". Сегодня решения о начислении (или о неначислении) налогоплательщикам, применяющим подобные схемы, дополнительных налогов принимаются налоговыми органами и арбитражными судами исходя из их субъективного понимания сути данной конкретной проблемы. В течение последних лет данная проблема решается не через внесение поправок в Налоговый кодекс, а в основном в судебном порядке, несмотря на отсутствие в стране прецедентного права. В частности, в налоговую практику вводилось такое понятие, как "недобросовестный налогоплательщик", которое использовалось и налоговыми органами, и арбитражными судами при разрешении спорных ситуаций. В настоящее время и судебные, и налоговые органы руководствуются перечнем обстоятельств, которые могут свидетельствовать о необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды. В результате происходит подмена законодательных актов правовой позицией судебных органов, которые в рамках толкования существующих норм вводят новые, что в налоговом законодательстве вряд ли правомерно. Правоприменительная практика, а также судебные решения должны руководствоваться налоговым законодательством, которое, в свою очередь, должно быть законом прямого действия. Тогда и предпосылок для судебного разбирательства спорных вопросов станет меньше. Поэтому в часть первую Налогового кодекса РФ необходимо внести поправки, регулирующие вопросы создания и осуществления схем по минимизации налоговых платежей.

В экономической литературе по данной проблеме высказываются различные предложения. В частности, предлагается ввести в Налоговый кодекс положение, согласно которому любая сделка или схема, не имеющая никакого иного экономического смысла, кроме уменьшения налоговых обязательств перед государством, должна быть признана уклонением от уплаты налогов со всеми вытекающими из этого последствиями. Возможен и другой, более рациональный, но одновременно и достаточно сложно реализуемый вариант: прописать в части первой НК все возможные схемы, которые признаются Кодексом как уклонение от уплаты налога. Любые другие, не включенные в Кодекс виды сделок и схем до их практического применения должны быть согласованы с налоговыми органами. В противном случае они также должны относиться к категории уклонения от уплаты налогов. Это сделает более прозрачными отношения между государством и налогоплательщиком. Вместе с тем целесообразнее было бы распространить на подобные схемы примерные порядок и условия заключения соглашения налогоплательщика с налоговым органом, предусмотренные Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения". Подобные положения имеют место в налоговом законодательстве ряда экономически развитых стран. В частности, во Франции, США, Швеции, Израиле подобные проблемы решаются через процедуру так называемого фискального рескрипта, когда налогоплательщик до заключения контракта или соглашения вправе обратиться в налоговую администрацию с запросом о сделке, представив все необходимые документы.

Следует отметить, что признание Законом N 227-ФЗ возможности заключения предварительного соглашения о принципах формирования цен для целей налогообложения явилось как бы вторым шагом в решении проблемы прозрачности взаимоотношений налогоплательщиков и государства. В российском налоговом законодательстве уже длительное время существует положение, согласно которому налогоплательщик имеет право обратиться в уполномоченные органы с просьбой разъяснить порядок исчисления и уплаты налогов, а финансовые, налоговые и иные органы обязаны давать письменные разъяснения. При этом в соответствии со ст. 111 НК РФ налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности в том случае, если он действовал на основе письменных разъяснений финансовых, налоговых или иных уполномоченных органов. Вместе с тем положения данной статьи относятся исключительно к налоговому законодательству и, соответственно, не могут распространяться на такие вопросы, как создание различного рода схем, не противоречащих не только налоговому, но и гражданскому, и трудовому законодательству. В условиях принятия в НК РФ нормы о предварительном соглашении налогоплательщика и государства при создании различного рода схем все принимаемые налоговым органом решения будут более прозрачными, чем в нынешней ситуации, когда сговор между налогоплательщиком и государственным контролером более вероятен, поскольку скрыт от общественности.

Вообще принятие Федерального закона N 227-ФЗ, который вступает в действие с 1 января 2012 г., следует признать крупным прорывом в создании благоприятной обстановки во взаимоотношениях налогоплательщиков с государством. Данный Закон построен практически на тех же правилах, которые существуют в мировой практике налогового контроля за ценообразованием, в частности в Европе и США. Можно с полным основанием констатировать, что введение новых правил контроля за трансфертным ценообразованием - это показатель того, что российское налоговое законодательство движется в направлении развитых юрисдикций. Согласно новым правилам существенно уменьшается круг контролируемых налоговыми органами сделок при одновременном расширении критериев признания лиц взаимозависимыми. Закон вводит понятие рыночного интервала цен и рентабельности вместо допустимого 20-процентного отклонения от рыночной цены. Устанавливаются принципиально новые механизмы налогового регулирования - соглашения о ценообразовании. Одновременно для налогоплательщиков вводится существенное количество новых требований и обязанностей. В первую очередь следует выделить необходимость подготовки документации по трансфертному ценообразованию, введение новых методов, в соответствии с которыми они могут рассчитывать цены для целей налогообложения и определять, установлены ли они на рыночном уровне. В том случае, если после применения предусмотренных в Законе методов цена оказывается за пределами "коридора" рыночных цен, налогоплательщику необходимо будет провести корректировку налоговой базы. Данный Закон носит в определенной степени фискальный характер, и на данном этапе развития российской налоговой системы это, на наш взгляд, вполне оправданно.

Несмотря на то что Закон вступает в действие с 1 января 2012 г., первая документация по трансфертным ценам за 2012 г. может понадобиться не ранее июня 2013 г., с которого, собственно, и начнется контрольная работа налоговых органов. В связи с этим все возможные плюсы и минусы этого Закона будут видны практически через два года. Поэтому сегодня невозможно и вряд ли необходимо делать далеко идущие выводы об эффективности только что принятого и еще не успевшего "поработать" Закона.

Тем не менее ознакомление с новыми правилами контроля за ценообразованием для целей налогообложения показывает, что не все положения данного Закона имеют законченный вид, в нем уже сейчас можно видеть и отдельные недоработки. Как нам представляется, в Законе не удалось в полной мере решить проблему контроля за трансфертным ценообразованием при совершении внешнеторговых операций. Как известно, в настоящее время основные разногласия налогоплательщиков и контролирующих органов состоят не столько в признании "рыночными" цен по "внутренним" сделкам, сколько при поставках продукции на экспорт. Весьма часто покупателем российской продукции за рубежом являются дочерние или иные зависимые компании. При этом они, как правило, с юридической точки зрения являются вполне независимыми, поскольку созданы через ряд посредников именно с целью ухода в России от налогообложения, поэтому доказать взаимозависимость партнеров по сделке практически невозможно. Для этого необходимы серьезные совместные проверки с налоговыми и другими органами зарубежных стран, которые не всегда заинтересованы в их проведении. Между тем новой редакцией Кодекса предусмотрено, что все сделки с взаимозависимыми лицами в области внешней торговли без каких-либо ограничений являются контролируемыми.

Указанную проблему, по-видимому, не удастся решить за счет предусмотренной в Законе возможности признания самим налогоплательщиком его зависимости от партнеров по сделкам. Не решит данную проблему и расширение перечня контролируемых внешнеторговых сделок за счет включения в их число отдельных типов сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Это связано, во-первых, с тем, что перечень таких сделок достаточно узок. К ним законодатели, в первую очередь, отнесли сделки с такими товарами мировой биржевой торговли, как нефть и выработанные из нее товары; черные, цветные и драгоценные металлы; минеральные удобрения; драгоценные камни. Становятся контролируемыми и сделки с невзаимозависимыми компаниями, расположенными в офшорных зонах, но только при условии, что сумма доходов по ним (совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год) превышает 60 млн руб.

Помимо этого данная норма создает для недобросовестных налогоплательщиков реальную возможность избегать внимания контролирующих органов за счет дробления сумм сделок путем создания новых дополнительных компаний и тем самым уходить от налогового контроля. Таким образом, значительное число внешнеторговых операций не только не попадут в число контролируемых сделок, но и вообще выпадут из поля зрения контролирующих органов.

Совершенствование налогового контроля за ценами в целях налогообложения обеспечивается в Законе за счет: существенного расширения понятия "взаимозависимые лица"; установления в Налоговом кодексе конкретного перечня официальных источников информации о ценах; некоторого сужения круга контролируемых сделок и расширения количества действующих методов определения рыночных цен.

Действительно, официальные источники информации о ценах призваны стать действенным инструментом для доказательства "рыночности" контрактных цен. В прежней редакции Кодекса не было указания о том, что конкретно понимается под этим термином. Не было ясно, какие это источники - информация государственных или местных органов либо же коммерческих организаций. Не было четкости и в том, можно ли использовать официальные зарубежные источники или они должны быть только российскими. В принятых поправках к Кодексу предусмотрена определенная конкретизация источников сведений о ценах. Это, в частности, данные о котировках мировых бирж (для товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли), российская таможенная статистика, официальные источники информации уполномоченных государственных и местных органов, иностранных государств или международных организаций, бухгалтерская и статистическая отчетность организаций и некоторые другие.

Вместе с тем эти новые положения Кодекса опять же не решают проблему до конца. В частности, предусмотренный перечень источников информации о ценах, используемых налоговыми органами, не является исчерпывающим. В Законе указывается, что в качестве источников информации о ценах налоговым органом может быть использована также иная информация. Что же касается налогоплательщиков, то перечень источников информации, данные которых могли бы служить доказательством рыночности примененных ими контрактных цен, вообще отсутствует. Указано лишь, что при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик кроме информации о собственной деятельности вправе использовать любые общедоступные источники. Нет полной ясности и в том, о каких конкретно официальных источниках информации уполномоченных государственных и местных органов, иностранных государств или международных организаций идет речь в законопроекте. Кто конкретно должен установить этот перечень? Должны ли эти источники информации быть едиными на всей российской территории или будут устанавливаться каждым региональным государственным и местным органом власти? Какими источниками информации иностранных государств или международных организаций можно будет пользоваться налоговым органам или налогоплательщикам?

Было бы логично, существенно расширив перечень источников информации о рыночных ценах, сделать его закрытым, исключив из него такие понятия, как "иные источники", "иная информация". В идеале, на наш взгляд, следовало бы создать независимый от законодательной и исполнительной власти орган, который бы на основе анализа имеющихся данных публиковал данные об уровне рыночных цен и эта информация стала бы официальной и обязательной как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.

В новой редакции Налогового кодекса предусмотрено 11 случаев взаимозависимости юридических и физических лиц, что, несомненно, делает более прозрачным и конкретным перечень контролируемых сделок. Вместе с тем указанные положения имеют незаконченный вид. В частности, законодателю не удалось прописать в Кодексе все возможные случаи взаимозависимости участников сделки. Поэтому в Законе предусмотрено, что "взаимозависимыми могут быть признаны в судебном порядке любые лица по любым другим обстоятельствам". Таким образом, в ряде случаев решение вопроса о взаимозависимости участников сделки перекладывается на судебные инстанции. Следовательно, судебные инстанции будут руководствоваться иными, не прописанными в Кодексе критериями взаимозависимости. Кроме создания дополнительных проблем для налогоплательщиков, это в определенной мере усложнит и деятельность налоговых органов. Они должны будут вести систематизированный учет возможных оснований взаимозависимости, без чего нельзя выступить в суде в качестве истца. Вместе с тем для налоговых органов это достаточно важная норма, к которой они, безусловно, будут прибегать, когда доказать взаимозависимость по формальным основаниям, прямо перечисленным в Налоговом кодексе, невозможно. Кроме этого, данное положение неизбежно приведет к практике обобщения судебных решений, которые станут вместо закона руководством к действию для контролирующих органов.

И еще один важный проблемный вопрос. В п. 1 ст. 105.1 определен общий принцип взаимозависимости лиц для целей налогообложения. Он гласит буквально следующее: лица признаются взаимозависимыми в том случае, если отношения между ними могут оказывать влияние на условия и результаты совершаемых ими сделок или на экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Вроде бы все ясно и понятно. Не совсем ясно другое: с какой целью в п. 4 этой статьи делается одно немаловажное исключение? Дело в том, что согласно положениям этого пункта не могут быть признаны взаимозависимыми лица, если на условия и результаты сделок оказывают влияние лицо или другие лица в силу их преимущественного положения на рынке или в силу других подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок. Хорошо известно, что любое исключение создает благоприятные условия деятельности для одних налогоплательщиков в ущерб другим. В данном случае преимущества получают или естественные монополии, или же другие крупнейшие налогоплательщики, которые сегодня имеют или в будущем могут создать для себя существенные конкурентные преимущества на рынке. Все это образует основу для возможного ухода от уплаты налогов путем создания новых или продолжения старых схем минимизации налогообложения.

Возникают определенные вопросы в части адекватности предусмотренных в поправках к Кодексу штрафных санкций в случае нарушения норм трансфертного ценообразования. Как известно, начиная с 2014 г. вследствие изменения порядка и условий контроля за ценообразованием вводятся новые размеры финансовых санкций. В частности, неуплата или неполная уплата налогоплательщиком налога в результате применения в контролируемых сделках коммерческих или финансовых условий, не сопоставимых с указанными условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа (в 2014 - 2016 гг.) в размере 20% от суммы доначисленного налога. Начиная с 2017 г. размер штрафа будет увеличен до 40%, но не менее 30 тыс. руб. Представляется, что предусмотренные в Налоговом кодексе РФ финансовые санкции за нарушение налогового законодательства должны быть унифицированы. В действующей редакции Налогового кодекса уже длительное время применяется норма, в соответствии с которой размер штрафа в случае неуплаты налога составляет 20%. Его размер может быть увеличен до 40% только в случае доказанности умышленного нарушения налогового законодательства. Таким образом, начиная с 2017 г. размер штрафа за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком налога в результате применения трансфертных цен фактически приравнен законодателем к умышленному нарушению налогового законодательства. Но умышленность правонарушения необходимо доказать в суде. В настоящее время суды данную норму практически не применяют в силу неопределенности понятия "умышленное". Таким образом, Налоговый кодекс де-факто определяет любое отклонение цен сделки от рыночных как умышленное действие налогоплательщика. Можно согласиться с мнением разработчиков законопроекта и законодателей, что штрафная санкция в размере 40% не является предельно высокой и что она не превышает размеров финансовых санкций, установленных в других развитых государствах. Но в таком случае необходимо привести в соответствие с новой нормой действующие в настоящее время общие положения о размерах штрафных санкций за налоговые правонарушения, повысив размер штрафных санкций до 40% и отменив понятие умышленного правонарушения.

Серьезным нововведением Закона N 227-ФЗ является возможность заключения предварительного соглашения о ценообразовании между крупнейшими налогоплательщиками и налоговыми органами. Указанный механизм, безусловно, должен сыграть определенную роль в установлении реальных, экономически обоснованных контрактных цен для целей налогообложения. При этом данное положение распространяется исключительно на тех налогоплательщиков, которые относятся к категории крупнейших. Но и они не могут рассчитывать на быстрое заключение с ФНС соглашений о ценообразовании в рамках нового механизма контроля за использованием трансфертных цен. Как показывает мировая практика, данный процесс является достаточно сложной и длительной процедурой. В экономически развитых странах заключаются не более двух-трех десятков договоров в год. Поэтому в России, в условиях недостаточной подготовленности обеих сторон к данной процедуре, в первые годы действия Закона подписать подобные соглашения удастся лишь единицам.

И еще одно немаловажное обстоятельство. Внесенные в Налоговый кодекс РФ поправки существенным образом расширяют обязанности налогоплательщика, связанные с обоснованием цен для целей налогообложения. Несмотря на провозглашенную в Кодексе презумпцию невиновности налогоплательщика, новыми поправками в него обязанность по доказательству соответствия применяемых цен рыночному уровню де-факто перекладывается на налогоплательщиков. Именно им теперь предстоит обосновывать соответствие внутригрупповых цен рыночному уровню в каждом конкретном случае. В связи с этим они обязаны отслеживать уровень применяемых цен в течение всего периода взаимоотношений с контрагентами. Именно они по всем контролируемым сделкам должны готовить специальную документацию, содержащую всю необходимую информацию о сделке, рассчитывать уровень рыночности цен. Таким образом, для налогоплательщиков становится практически обязательной процедура налоговой диагностики применяемых цен.

Изложенные вопросы, безусловно, не исчерпывают всех проблем, которые могут возникнуть при практическом применении новых правил ценообразования в целях налогообложения и контроля за их соблюдением. Возможно, и часть изложенных проблем в ходе исполнения Закона может оказаться не столь существенными. Важно другое. Принятие Закона о трансфертном ценообразовании является важной вехой в установлении прозрачных, можно сказать, партнерских отношений государства и налогоплательщиков. Поэтому, на наш взгляд, следует обеспечить безупречную работу предусмотренных в нем механизмов. А для этого необходимы широкое обсуждение каждого положения данного Закона и коллективная выработка мер по его дальнейшему совершенствованию.

Литература

  1. Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".
  2. Голишевский В.И., Кизимов А.С. Международные принципы налогового регулирования трансфертного ценообразования // Финансы. 2011. N 7.
  3. Александров А.В. Методические аспекты выявления получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды // Вестник Московского государственного университета управления. 2010. N 2.
  4. Малышев Д. Очередной налоговый контроль // РБК daily. 07.11.2011.
  5. Швабауэр Н. Компаниям придется сообщать всю информацию по подконтрольным сделкам // Российская газета. 01.11.2011.

В.Г.Пансков

Д. э. н.,

профессор,

государственный советник

налоговой службы I ранга,

заслуженный экономист

Российской Федерации