Мудрый Экономист

Экспортные операции: применение нулевой ставки по НДС

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2011, N 50

Порядок определения налоговой базы при совершении экспортных операций вызывает у организаций-экспортеров многочисленные вопросы. Например, как следует поступить в случае, когда документы, подтверждающие экспортную поставку, не были собраны в установленный срок?

При реализации товаров, вывезенных за пределы России в таможенной процедуре экспорта, обложение НДС производится по ставке в размере 0%. Для обоснования применения нулевой ставки НДС организации должны в течение 180 дней с даты отгрузки (передачи) товаров представить в налоговый орган одновременно с декларацией документы, предусмотренные ст. 165 (п. 1 ст. 164, п. п. 9, 10 ст. 165 НК РФ).

Представляя необходимый пакет документов в налоговый орган до истечения установленного срока, экспортер подтверждает не только обоснованность применения данной налоговой ставки, но и сам факт реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (вопрос 12 в разъяснительном Письме ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@).

Поэтому, если организация на 181-й день не собрала полный пакет документов, то считается, что она не смогла подтвердить реальную экспортную операцию и нулевую ставку по НДС. В этом случае реализация товаров облагается НДС в общеустановленном порядке и организация-экспортер должна:

на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы и определяемую как день отгрузки товаров на экспорт, начислить НДС с экспортной выручки документально не подтвержденной отгрузки (п. 9 ст. 167 НК РФ);

для исчисления налоговой базы выручка рассчитывается по курсу ЦБ РФ на день отгрузки товара (п. 3 ст. 153 НК РФ);

выписать счет-фактуру на стоимость неподтвержденной отгрузки с учетом ставки НДС 18% (10%) и зарегистрировать его в книге продаж через дополнительный лист за тот налоговый период, в котором произведена отгрузка экспортного товара;

уменьшить начисленный налог на сумму "входного" НДС по приобретенным (принятым на учет) товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным для производства и (или) реализации товаров на экспорт (п. 3 ст. 172 НК РФ);

уплатить начисленный НДС в бюджет за вычетом "входного" НДС;

начислить и уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога;

представить уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров.

Дата отсчета

Нередко перед бухгалтерами встает вопрос: с какого момента следует отсчитывать 180 дней, в течение которых необходимо представить в налоговый орган декларацию и пакет документов.

В абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ указано, что 181-й день отсчитывается с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта. Как разъясняют чиновники, 181-й день исчисляется с даты отметки таможенного органа на таможенной декларации "Выпуск разрешен" (Письма Минфина России от 24.09.2004 N 03-04-08/73, ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03-886@, от 05.07.2005 N 03-2-03/1155/15@).

Иногда декларирование российских товаров оформляется в таможенном органе на основании временной декларации. Таможенным законодательством предусмотрено, что в случае периодического декларирования в таможенный орган сначала подается временная таможенная декларация, а после убытия товаров с таможенной территории России - полная таможенная декларация (ст. ст. 212, 214 Таможенного кодекса Таможенного союза).

В настоящее время НК РФ не уточняет, какую таможенную декларацию следует использовать для исчисления 180-дневного срока. В перечне представляемых документов указана "таможенная декларация" (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ). Из этого следует, что при реализации на экспорт товаров, подлежащих особому порядку декларирования с использованием периодических деклараций, исчисление 180-дневного срока, установленного НК РФ для сбора документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки по НДС, следует начинать с проставленной на временной декларации даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 24.11.2004 N 03-04-08/133.

О счетах-фактурах и книге продаж

Главой 21 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика повторно составлять счет-фактуру в случае начисления НДС по неподтвержденному экспорту.

Вместе с тем необходимо учитывать, что на основании п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (далее - Порядок), декларация по НДС составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика за соответствующий период.

Кроме того, согласно п. п. 16, 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), во всех случаях в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство по исчислению НДС, в книге продаж в хронологическом порядке регистрируются выписанные счета-фактуры.

Напомним, что налоговое обязательство непосредственно связано с моментом определения налоговой базы по НДС. В рассматриваемой ситуации таким моментом является дата отгрузки экспортных товаров иностранному покупателю.

Таким образом, при отсутствии документов, подтверждающих экспортную отгрузку, можно рекомендовать на 181-й день составить счет-фактуру с выделением НДС (18 или 10%), подлежащего уплате в бюджет, и зарегистрировать его в книге продаж за тот налоговый период, в котором произведена отгрузка товара на экспорт, путем внесения изменений. Изменения оформляются записями в дополнительном листе книги продаж (п. 16 Правил, Письма Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-08/180, ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@).

О налоговых вычетах и книге покупок

Организации-экспортеры по товарам, реализуемым в режиме экспорта, имеют право применить налоговые вычеты суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) и уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ (п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ). При этом п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров на экспорт.

Вычеты сумм НДС производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ:

на последнее число квартала (налогового периода), в котором будет собран полный пакет документов в соответствии со ст. 165 НК РФ;

либо на дату отгрузки товара (работ, услуг) (Письма Минфина России от 03.06.2011 N 03-07-08/165, ФНС России от 10.05.2006 N 03-4-03/889@, вопрос 9 Письма ФНС России N ШТ-6-03/786@).

Отметим, что специального порядка регистрации в книге покупок счетов-фактур по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления экспортных операций, Правила не предусматривают. Следовательно, нужно руководствоваться общим порядком.

Абзацем 1 п. 7 Правил определено, что покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

В случае отражения в книге покупок счетов-фактур, составленных с нарушением требований НК РФ, в дополнительном листе производится запись об аннулировании этих счетов-фактур независимо от того, какой конкретно реквизит счета-фактуры заполнен неверно или отсутствует (Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-04-09/14).

Однако, по мнению налоговых органов, для сопоставления сумм налоговых вычетов, заявленных в уточненной декларации, с суммами налога, указанными в итоговых графах книги покупок, налогоплательщику следует внести в книгу покупок этого налогового периода необходимые изменения. Они отражаются в дополнительном листе книги покупок за тот налоговый период, в котором следовало бы производить запись о счетах-фактурах, ранее не зарегистрированных в установленном порядке (Письмо ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@).

Учитывая тот факт, что организация обязана исчислить НДС за период отгрузки, бухгалтеру необходимо именно в этом налоговом периоде внести изменения в книгу покупок с использованием дополнительного листа. В нем отражаются счета-фактуры (таможенные декларации), на основании которых экспортер имеет право принять "входной" НДС к вычету по товарам, реализованным на экспорт.

О декларации и пенях

Как ранее было отмечено, организация-экспортер должна представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, и уплатить налог в бюджет.

Исчисленный НДС отражается в разд. 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена" декларации по НДС (п. 3 Порядка). В этом же разделе декларации организация сможет отразить "входной" НДС, на который будет уменьшен исчисленный налог по ставкам 18 или 10% (ст. ст. 171, 172, п. 1 ст. 173 НК РФ, п. п. 3, 43.4 Порядка).

По мнению налоговых органов, за просрочку уплаты налога с 21-го числа (дня, следующего за днем истечения срока уплаты налога (месяца отгрузки товаров)) следует начислить пени.

Отметим, что пени следует начислять после 20-го числа месяца, следующего за периодом отгрузки. Такого же мнения придерживаются финансовые и налоговые органы, определяя размер пени (Письма Минфина России от 30.08.2004 N 03-04-08/62, ФНС России от 22.08.2006 N ШТ-6-03/840@).

Последний день начисления - дата фактической уплаты налога.

Соответственно начисление пеней производится в порядке, установленном ст. 75 НК РФ.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога и определяются в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после их уплаты в полном объеме.

В то же время по данному вопросу существует и другая точка зрения. Арбитражные суды неоднократно отмечали, что в случае, если плательщик НДС не представил в налоговый орган в 180-дневный срок пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, то пени начисляются только со 181-го дня, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 15326/05, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2009 N Ф04-4043/2009(10177-А27-42), ФАС Поволжского округа от 26.07.2007 по делу N А72-8913/06, ФАС Уральского округа от 29.11.2007 N Ф09-9842/07-С2 и др.).

Таким образом, если организация-экспортер не представила в отведенный срок документы, подтверждающие применение нулевой ставки НДС, то бухгалтер может:

  1. начислить и уплатить сумму пеней с 21-го числа, следующего за месяцем отгрузки товаров на экспорт;
  2. не начислять и не уплачивать сумму пеней с 21-го числа, что вызовет споры с налоговыми органами.

Финансовые и налоговые органы считают, что в случае подтверждения факта экспорта по истечении 180 дней организация-экспортер может претендовать лишь на возврат уплаченных сумм НДС. Что касается уплаченных сумм пеней, то их возврат НК РФ не предусмотрен (Письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, Минфина России от 24.09.2004 N 03-04-08/73).

Отражение НДС в бухгалтерском учете в случае неподтверждения экспорта

В рассматриваемой ситуации порядок бухгалтерского учета разъяснен в Письме Минфина России от 27.05.2003 N 16-00-14/177, в котором указано, что на 181-й день после таможенного оформления товара следует сделать следующую запись:

Д-т 68, субсчет "НДС к возмещению", К-т 68, субсчет "НДС к начислению", - начислен НДС с документально не подтвержденных сумм выручки.

Однако предложенный Минфином России метод приведет к искажению в отчетности информации о состоянии расчетов с бюджетом по НДС за периоды до подтверждения организацией факта экспорта. Поэтому начисление НДС предлагаем в данной ситуации отражать записью:

Д-т 19 "НДС по приобретенным ценностям", отдельный субсчет "НДС, уплаченный по операциям, применение нулевой ставки по которым не подтверждено", К-т 68 - начислен НДС с выручки от реализации товара при неподтверждении нулевой ставки по НДС.

Вычет сумм "входного" НДС, предъявленного поставщиками товара и уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, отражается записью:

Д-т 68, К-т 19, субсчет "НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям и реализуемым в режиме экспорта".

Суммы причитающихся к уплате пеней показываются в учете:

Д-т 99 "Прибыли и убытки", К-т 68.

Уплата НДС и суммы пеней в бюджет:

Д-т 68, К-т 51 "Расчетные счета".

Если организация своевременно не подтвердит факт экспорта и уплатит с экспортной операции НДС и соответствующую сумму пени, то при выполнении ряда условий она может вернуть уплаченный налог.

По мнению налоговых органов и Минфина России, в случае подтверждения факта экспорта по истечении 180 дней организация-экспортер может претендовать на возврат только исчисленных сумм НДС.

Другими словами, если организация до истечения трех лет после налогового периода, в котором был уплачен НДС, соберет документы, подтверждающие применение ставки НДС 0%, то на последнее число квартала, в котором собраны указанные документы, сможет принять к вычету сумму налога, исчисленную по не подтвержденному ранее экспорту (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ). Для этого необходимо представить в налоговый орган собранный пакет документов вместе с декларацией по НДС (п. 2 ст. 173, абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ, п. 3 Порядка). В данной ситуации организация должна заполнить разд. 4 декларации по НДС.

Сумма НДС, уплаченная с экспортной операции, возвращается в порядке, предусмотренном ст. ст. 176, 176.1 (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ).

В бухгалтерском учете вычет суммы НДС, исчисленной с выручки от реализации товаров иностранному покупателю при подтверждении применения ставки НДС 0%, отражается записью:

Д-т 68, К-т 19, отдельный субсчет "НДС, уплаченный по операциям, применение нулевой ставки по которым не подтверждено".

Если организация принимает решение не представлять повторно в налоговый орган документы для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0%, то в соответствии с разъяснениями, данными в Письме Минфина России от 27.05.2003 N 16-00-14/177, сумма НДС, исчисленная по реализации товара иностранному покупателю, в бухгалтерском учете относится на прочие расходы.

В бухгалтерском учете сумма налога, уплаченная за счет собственных средств, отражается следующей записью:

Д-т 91, К-т 68 (19) - отражен НДС, исчисленный по неподтвержденному экспорту.

Отметим, что суммы НДС по неподтвержденному экспорту уплачиваются налогоплательщиком за счет собственных средств, при этом данную сумму налога нельзя учесть в расходах при исчислении налога на прибыль. По мнению Минфина России, уплаченная в бюджет сумма НДС относится на расходы организации, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, поскольку это не отвечает требованиям ст. 252 НК РФ (Письма Минфина России от 29.11.2007 N 03-03-05/258, от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498).

Е.Емельяненко

Консультант по налогам и сборам

ООО "АКГ "Я.Н.С. Аудит"