Мудрый Экономист

Авансы по налогу на прибыль: "счетчик" пеней

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2011, N 46

Суммы налогов и сборов должны поступать в бюджет своевременно. Обеспечительной мерой, компенсирующей государству потери в том случае, если налогоплательщик припозднится, являются пени. Они начинают "капать" и тогда, когда речь идет об уплате авансов по налогу. Проблема в том, что впоследствии может оказаться, что сумма авансовых платежей превысит итоговую сумму налога за налоговый период. В таких ситуациях имеет место переплата по налогу внутри года, а стало быть, встает вопрос и о размере "компенсации" в виде пеней, которая положена бюджету.

Согласно п. 1 ст. 75 Кодекса пенями признается денежная сумма, которую хозяйствующий субъект должен выплатить в случае погашения налоговых обязательств в более поздние, чем установлено законодательством, сроки. Причем применяется она не только при просрочке уплаты налогов и сборов, но и авансовых платежей по ним. Начисляются пени за каждый календарный день, на который задержано перечисление платежа в бюджет, то есть начиная со дня, следующего за установленной законодательством датой расчетов с государством и по день погашения долга. Впрочем, если налогоплательщик не смог уплатить налог или авансовый платеж по нему в срок в силу объективных причин, то данная мера не применяется. В частности, к таковым относится наложение по решению инспекции ареста на имущество хозяйствующего субъекта (или принятие по решению суда обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам в банке, или опять же арест денежных средств либо имущества налогоплательщика). От начисления пени освобождается весь период действия указанных обстоятельств. Кроме того, "обнулить" пени можно в случае, если недоимка, в связи с которой они начислены, образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения налогового законодательства о налогах и сборах, которые были даны ему либо неопределенному кругу лиц Минфином или ФНС (п. 8 ст. 75 НК).

Сумма пеней определяется в процентном соотношении от величины не уплаченного своевременно налога (авансового платежа). В качестве процентной ставки при этом используется 1/300 ставки рефинансирования ЦБ, действующая в период начисления "штрафных" процентов.

Несоразмерные авансы

Глава 25 Налогового кодекса предусматривает несколько способов уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Так, компании, чья выручка по итогам предыдущих четырех кварталов не превышала в среднем 10 млн руб. за каждый квартал, вправе рассчитывать и уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль лишь по итогам каждого квартала. Исчислять и перечислять в бюджет ежемесячные платежи в продолжение каждого квартала такие налогоплательщики не обязаны (п. 3 ст. 286 НК). Отчетными периодами при этом для организации являются квартал, полугодие и 9 месяцев года. Сумма авансового платежа по итогам отчетного периода в данном случае рассчитывается исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 286 НК). При этом аванс перечисляется в бюджет за вычетом уже внесенной в течение года "предоплаты".

Если же компания не отвечает приведенным требованиям, то в течение отчетного периода она обязана уплачивать ежемесячные авансовые платежи. Рассчитываются они следующим образом.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной аналогичному платежу, перечислявшемуся налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, причитающегося к уплате во втором квартале, принимается равной одной трети авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Аналогичным образом определяется ежемесячный аванс на третий квартал, только речь уже идет об одной трети разницы между суммами авансовых платежей, рассчитанных по итогам полугодия и первого квартала. В свою очередь, в четвертом квартале ежемесячно подлежит перечислению одна треть разницы между суммами авансовых платежей, рассчитанных по итогам девяти месяцев и полугодия.

Обратите внимание! Пени уплачиваются помимо причитающихся сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения, а также мер ответственности, то есть наложения штрафа (п. 2 ст. 75 НК).

Если при этом сумма ежемесячного авансового платежа оказывается отрицательной или равной нулю, то перечислять ее в соответствующем квартале не нужно.

Ну и, наконец, абз. 7 п. 2 ст. 286 Налогового кодекса позволяет налогоплательщикам перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Только в этом случае отчетными периодами для организации уже будут являться месяц, два месяца, три месяца и т.д. Очевидно, что если речь идет о квартальных авансах или ежемесячных платежах, рассчитанных исходя из фактической прибыли, то порядок исчисления таковых обеспечивает их соразмерность реальным налоговым обязательствам налогоплательщика. В частности, если компания несет убытки, то и авансовые платежи ей платить не придется. Иначе дело обстоит с "обычными" ежемесячными авансами по налогу на прибыль. Сумма таковых, перечисленная в течение года, вполне может превысить рассчитанный по итогам года налог на прибыль. Проще говоря, имеет место налоговая переплата. Очевидно, что при таком раскладе, даже если авансовые платежи в течение налогового периода уплачивались фирмой и с задержкой, начисление пеней на ту их часть, которая по итогам года оказалась "излишней", по меньшей мере несправедливо. Благо с подачи Пленума ВАС РФ понимают это в том числе и представители Федеральной налоговой службы.

Пени в ожидании

В Постановлении Пленума ВАС РФ еще от 26 июля 2007 г. N 47 указано: "если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению". Также, подчеркнули арбитры, данный порядок подлежит применению тогда, когда сумма авансов по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше величины авансовых платежей, подлежавших перечислению в течение этого отчетного периода.

Более того, учитывать данную позицию "высших" судей налоговикам рекомендовал и Минфин России, а соответствующее Письмо финансового ведомства от 18 октября 2007 г. N 03-02-07/2-168 Федеральной налоговой службой было доведено до младших коллег (Письмо ФНС России от 31 октября 2007 г. N ШС-6-14/847@).

О необходимости "подбивать" пени под размер излишне уплаченных авансовых платежей и под фактический финансовый результат говорили специалисты ФНС России и в Письме от 13 ноября 2009 г. N 3-2-06/127. Правда, механизма "соразмерного уменьшения пеней", посетовали тогда налоговики, ни Налоговый кодекс не устанавливает, ни Пленум ВАС РФ не подсказал. Однако это не повод, заверили они, игнорировать высказанную ВАС РФ позицию. Более того, дабы "не дай Бог" не начислить "лишку" пеней, указали представители ФНС, инспекторы на местах и вовсе применяют старый (действовавший еще до 2007 г.) порядок исчисления пеней, который представляет собой следующий алгоритм:

  1. Пени на суммы ежемесячных авансовых платежей до истечения отчетного периода не начисляются.
  2. После представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период пеня начисляется на несвоевременно уплаченные ежемесячные авансовые платежи, не превышающие авансового платежа, исчисленного исходя из прибыли за последний квартал отчетного (налогового) периода.

Проще говоря, если согласно налоговой декларации за отчетный (налоговый) период сумма авансового платежа за последний квартал меньше начисленного на этот квартал платежа, то ревизоры производят начисление пени, принимая авансовые платежи в суммах не выше исчисленных за этот квартал.

Если же имеет место обратная ситуация, то есть по итогам за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа равна или превышает сумму начисленных на этот же квартал ежемесячных авансовых платежей, то начисление пени производится исходя из сумм начисленных авансов, которые налогоплательщик должен был внести в течение квартала. Одобряет этот механизм в том числе и Минфин России (Письмо ведомства от 22 января 2010 г. N 03-03-06/1/15).

Пример. По состоянию на 1 октября 2011 г. недоимки по налогу на прибыль за компанией не имеется. Ежемесячные авансовые платежи организации за IV квартал 2011 г. составили 1 300 000 руб. По срокам уплаты 28 октября и 28 ноября 2011 г. авансовые платежи в размере 1 300 000 руб. каждый внесены своевременно. Платеж по сроку уплаты 28 декабря 2011 г. внесен не был. Согласно налоговой декларации за 2011 г. налог исходя из прибыли за IV квартал исчислен в размере:

1-й вариант. Для расчета пени ежемесячные авансовые платежи принимаются в сумме не выше 1 050 000 руб. или, соответственно, по указанным срокам уплаты в размере 350 000 руб. каждый платеж. При этом, поскольку платежи, внесенные по срокам 28 октября и 28 ноября 2011 г. в размере 2 600 000 руб. (1 300 000 руб. x 2) превысили сумму ежемесячных авансовых платежей, принимаемых для расчета пени (1 050 000 руб.), то начисление пени за IV квартал 2011 г. не производится.

2-й вариант. Для расчета пени ежемесячные авансовые платежи принимаются в сумме 3 900 000 руб. или, соответственно, по указанным срокам уплаты в размере 1 300 000 руб. каждый платеж. Поскольку платежи, внесенные по срокам уплаты 28 октября и 28 ноября 2011 г. составили 2 600 000 руб., сумма, с которой будут начисляться пени, начиная с 28 декабря 2011 г. составит 1 300 000 руб. (3 900 000 руб. - 2 600 000 руб.).

А.Крюкова