Мудрый Экономист

Резервы в налоговой политике

"Российский бухгалтер", 2011, N 12

Налоговое законодательство позволяет организациям создавать различные виды резервов, но их перечень ограничен и предназначен лишь для тех, кто платит налог на прибыль, исчисляя ее методом начисления. Те же, кто использует кассовый метод признания доходов и расходов, лишены этого права. Так как создание резервов не является обязанностью компаний, то понятно, что решение о резервировании сумм должно найти свое отражение в основном нормативном документе организации - в ее учетной политике для целей налогообложения (далее - налоговая политика). Какие нюансы налогового резервирования следует учесть в налоговой политике компании, мы и поговорим далее.

Анализ гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) позволяет отметить, что организации - плательщики налога на прибыль, использующие метод начисления, имеют возможность формировать:

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ отчисления в данный резерв включаются в состав внереализационных расходов;

Отчисления в эти виды резервов включаются в состав расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

Отчисления в этот резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ отчисления в указанный резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

С 1 января 2012 г. у налогоплательщиков появляется возможность формировать еще два вида резервов:

Обращаем ваше внимание на то, что перечень резервов, создаваемых организацией для целей налогового учета, является исчерпывающим!

Причем как показывает практика, в основном резервирование сумм налогоплательщиками связано со списанием задолженности контрагентов, с проведением ремонтов основных средств с целью равномерного распределения расходов на оплату отпусков сотрудников или на осуществление гарантийного ремонта или обслуживания.

Так как создание резервов является правом налогоплательщика, а не обязанностью, то свое решение об их создании или отказе от них необходимо закрепить в своей налоговой политике. При этом на принятие решения о создании того или иного вида резерва могут влиять самые разные факторы, например специфика деятельности компании, численность работающего персонала, финансовое положение фирмы или иные условия хозяйствования.

Рассмотрим вопросы резервирования, которые должны найти свое отражение в налоговой политике компании.

1. Резерв по сомнительным долгам

Возможность создания данного вида резерва предусмотрена ст. 266 НК РФ.

Формирование данного вида резерва целесообразно при наличии у фирмы сомнительных долгов. Напомним, что в налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Обращаем ваше внимание на то, что в данном случае речь идет о любой задолженности, возникшей из договора на реализацию товаров (работ, услуг), сроки оплаты по которым просрочены.

Поэтому если вы намерены при формировании резерва учесть суммы перечисленных авансов, по которым ваш контрагент не поставил товары (работы, услуги), то имейте в виду, что ваши действия будут признаны неправомерными. На то, что такая задолженность не включается в состав сомнительной, указано в Письме Минфина России от 17 июня 2009 г. N 03-03-06/1/398.

Кроме того, не включаются в состав сомнительных долгов суммы задолженности перед налогоплательщиком по займам и по договорам уступки прав требования, такие разъяснения дает Минфин России в своих Письмах от 4 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/70, от 12 мая 2009 г. N 0303-06/1/318 и других. Согласны с таким подходом и арбитры, на что указывают Постановление ФАС Московского округа от 26 марта 2010 г. N КА-А40/2553-10 по делу N А40-95723/08-98-494.

Отметим, что в части лизинговых платежей Минфин России допускает формирование резерва по сомнительным долгам лишь в том случае, если предоставление имущества в лизинг является основным видом деятельности компания, на что указано в Письме Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/594. Поддерживают в этом вопросе финансистов и суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 июня 2008 г. по делу N А38-4655/2007-4-425.

Причем, заметьте, что критерий сомнительного долга в части срока представляет собой лишь условие о периоде времени, до истечения которого имеющаяся задолженность не может быть включена в состав резерва по сомнительным долгам. Поэтому отнести в состав сомнительных долгов вы можете даже ту задолженность, по которой сроки оплаты в договоре не указаны. Главное, чтобы имел место факт просрочки оплаты, вытекающий из общих сроков исполнения обязательств, установленных ст. 314 Гражданского кодекса Российской Федерации. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 мая 2009 г. по делу N А32-15410/2008-59/155, Постановление ФАС Поволжского округа от 8 мая 2008 г. по делу N А12-10217/07 и другие.

Отметим, что, по мнению финансистов, в состав сомнительных долгов включается и сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная вами к оплате своему контрагенту. В частности, такое мнение изложено в Письме Минфина России от 3 августа 2010 г. N 03-03-06/1/517. Согласны с финансистами и служители закона, о чем свидетельствует Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 мая 2005 г. N 167-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Сотовая компании" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации".

Вместе с тем из самой ст. 266 НК РФ это прямо не вытекает, следовательно, налогоплательщик вправе принять свое собственное решение о включении или исключении НДС из состава сомнительного долга и закрепить его в своей налоговой политике. О том, что у налогоплательщика имеется такая возможность, говорит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2005 г. по делу N А42-13350/04-20.

Хотя, по мнению автора, формирование резерва вместе с НДС представляется более логичным и удобным.

Как определено ст. 266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Так как в НК РФ не установлен самостоятельный порядок ее проведения, то в налоговой политике следует прописать порядок инвентаризации "дебиторки". Например, в своем регламенте можно закрепить положение о том, что инвентаризация дебиторской задолженности проводится налогоплательщиком в порядке, определенном правилами бухгалтерского учета. Напомним, что в бухгалтерском учете организации при проведении инвентаризации руководствуются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Кстати, в налоговой политике следует привести состав документов, используемых для оформления результатов инвентаризации. По мнению автора, для этих целей может использоваться акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами ИНВ-17, унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

На основании полученных данных организация группирует дебиторскую задолженность своих контрагентов следующим образом:

Статья 266 НК РФ определяет, что задолженность со сроком возникновения до 45 дней не участвует в формировании резерва, задолженность со сроками возникновения от 45 до 90 дней включительно включается в состав резерва в размере 50%, а задолженность, превышающая 90 дней, формирует резерв в полном объеме.

Не забудьте, что в налоговом учете расходы на создание резерва по сомнительным долгам - нормируемые. Как следует из п. 4 ст. 266 НК РФ, сумма отчислений в резерв не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода налогоплательщика, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Если организация применяет иной размер нормирования (менее 10%) отчислений в резерв, то это следует отметить в налоговой политике. Хотя это вряд ли целесообразно.

После порядка формирования резерва следует отметить, в составе каких расходов учитываются суммы резервирования. На основании пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Статьей 266 НК РФ определено, что сумма созданного резерва может направляться компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. В силу этого в налоговой политике следует привести критерии признания долга безнадежным, то есть нереальным к взысканию.

Напомним, что в налоговом учете безнадежным долгом признается долг, если выполняется любое из следующих условий:

вследствие невозможности его исполнения;

на основании акта государственного органа;

в случае ликвидации фирмы.

Для признания долга безнадежным достаточным является выполнение любого из указанных условий, на что Минфин России обращает внимание в своем Письме от 16 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/725.

Обратите внимание! В состав безнадежных долгов Минфин России относит и обязательства, прекращенные в связи со смертью должника, на что, в частности, указывает Письмо Минфина России от 18 января 2010 г. N 03-03-06/1/8.

При формировании резерва следует учитывать, что, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 7 июля 2008 г. N 03-03-06/1/309, исключение должника из Единого государственного реестра юридических лиц само по себе не может считаться основанием для включения долга в состав безнадежных!

Если к концу отчетного (налогового) периода, на начало которого был создан резерв, часть его осталась неиспользованной, то эту сумму организация вправе перенести на следующий отчетный (налоговый) период. Если компания использует данное право, то это необходимо закрепить в налоговой политике и привести в порядок корректировки резерва, формируемого на следующий год. При этом используется технология корректировки, установленная п. 5 ст. 266 НК РФ, согласно которой если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего года, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если же сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего года, то разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

2. Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

Право на создание данного вида резерва предоставлено налогоплательщику п. 3 ст. 260 НК РФ. Поэтому в своей налоговой политике фирме следует отметить, создает она такой резерв или нет.

По мнению автора, создание данного вида резерва является целесообразным в организациях с большим количеством основных средств, в отношении которых требуются длительные и сложные виды ремонта, требующие значительных затрат.

Причем, как следует из Письма Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/901, сформировать резерв на ремонт основных средств вправе не только собственник основного средства, но и его арендатор. Кроме того, согласно разъяснениям финансистов, приведенным в Письме от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/221, создавать резервы предстоящих расходов на ремонт ОС, полученных в качестве вклада в уставный капитал, может и дочерняя организация при условии, что она располагает всеми необходимыми сведениями о фактических расходах на указанный ремонт. В качестве необходимых сведений ею могут использоваться данные о ремонте ОС, полученные от материнской компании.

Также в части создания данного вида резерва в налоговой политике нелишне будет отметить используемое компанией понятие "ремонт", так как практика показывает, что расходы на ремонт довольно часто становятся предметом споров между налогоплательщиком и фискальными органами.

Так как в НК РФ нет самостоятельного термина "ремонт ОС", то на основании ст. 11 НК РФ фирма может воспользоваться аналогичным понятием, приведенным в Письме Госкомстата России от 9 апреля 2001 г. N МС-1-23/1480.

Согласно указанному документу под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей их функционирования.

Причем рекомендуем привести и критерии отнесения ремонтных работ к текущему, среднему и капитальному ремонту.

Если организация резервирует суммы на ремонт ОС, то в налоговой политике ей следует указать, что отчисления в резерв определяются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, установленных организацией.

Именно такой порядок формирования данного резерва предусмотрен ст. 324 НК РФ. Причем расчет нормативов отчислений в резерв следует привести отдельно в приложении к налоговой политике.

Отметим, что под совокупной стоимостью ОС понимается сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, которые были введены в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. Иными словами, при создании резерва на ремонт основных средств, который планируется провести в 2012 г., необходимо сложить первоначальную стоимость основных средств компании, введенных в эксплуатацию на 1 января 2012 г.

Если имеются на балансе ОС, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г. (до вступления в силу гл. 25 НК РФ), то в расчете совокупной стоимости учитывается их восстановительная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Обращаем ваше внимание, что в расчете совокупной стоимости ОС организацией не учитывается стоимость арендованных и полученных в безвозмездное пользование ОС, о чем Минфин России разъясняет в Письме от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/1/159.

Обратите внимание! Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года.

Понятно, что сравнение этих величин можно произвести только после их определения. Для определения средней величины необходимо найти среднее арифметическое суммы фактических расходов на ремонт за последние три года, затем полученную предельную сумму необходимо сравнить с расчетной суммой. Меньшая из сравниваемых сумм будет предельной суммой резерва.

Расчет нормативов производится исходя из следующих критериев:

Так как сметная стоимость ремонта определяется на основании внутренних документов компании, то в налоговой политике нужно привести состав документов, которыми она будет подтверждать сметную стоимость ремонтных работ. В качестве таких документов могут выступать акты технического обследования или докладные записки о техническом состоянии объектов ОС, график проведения ремонтов, а также сметы расходов на ремонт, если ремонт осуществляется своими силами, или договоры со сторонними организациями в случае осуществления ремонта подрядным способом.

Обратите внимание! В том случае, если организация существует более трех лет, определение предельной суммы резерва обычно не вызывает затруднений. А вот те налогоплательщики, которые осуществляют деятельность в течение меньшего срока или же за время работы компании не имели расходов на ремонт, могут столкнуться с рядом проблем. Из буквального прочтения ст. 324 НК РФ вытекает, что такие фирмы практически лишены возможности создания резерва на ремонт ОС, поскольку информация, необходимая для формирования суммы резерва, еще не накоплена.

В то же время, по мнению автора, отсутствие расходов на ремонт не может влиять на право резервирования! Ведь предельную сумму отчислений в резерв можно рассчитать исходя из сметной стоимости планируемого ремонта! Однако, чтобы обезопасить себя при проверке, указанной категории налогоплательщиков имеет смысл внести такое положение в свою налоговую политику, которое будет веским аргументом при появлении возможных претензий со стороны контролеров.

Вновь созданные организации расходы на ремонт основных средств учитывают в качестве расходов единовременно. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9, согласно которому в первые годы деятельности организация должна произведенные расходы на ремонт основных средств рассматривать как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат.

Отметим, что законодательство допускает возможность увеличения предельного размера отчислений в резерв. Это касается случая накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, которые будут длиться в течение более одного налогового периода. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта. При этом должно соблюдаться условие, что в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие виды капитального ремонта либо аналогичные ремонты налогоплательщиком не осуществлялись.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 17 марта 2009 г. N 03-03-06/1/148, сумма отчислений в резерв на особо сложные виды ремонта определяется исходя из общей суммы ремонта, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта.

Статья 324 НК РФ определяет, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Поэтому организация, руководствуясь своим отчетным периодом, в налоговой политике закрепляет свой порядок списания. Если у нее отчетным периодом является месяц, то списывать отчисления в резерв она будет ежемесячно в размере 1/12, если отчетным периодом является квартал - в размере 1/4.

При резервировании сумм на ремонт сумма фактических затрат на его проведение покрывается за счет резерва в течение всего года, причем в данном случае не важно, превышают фактические расходы на ремонт сумму резерва или нет. По состоянию на 31 декабря организация должна провести инвентаризацию созданного резерва. Если сумма фактических затрат превысила зарезервированную сумму налогоплательщика, то разница включается в состав прочих расходов налогоплательщика. Если же осталась недоиспользованная сумма резерва, то остаток зарезервированных сумм включается в состав прочих доходов компании.

А вот по дорогостоящим видам ремонта сумму резерва восстанавливать не нужно, она присоединяется к вновь создаваемому резерву предстоящих расходов на ремонт, который вы будете формировать на следующий год. При этом в учетной политике следующего года должно быть отмечено положение, что организация производит накопления на дорогостоящий ремонт ОС.

3. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, а также на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Если компания создает указанный резерв, то в налоговой политике следует привести принятый фирмой способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Такие требования содержатся в ст. 324.1 НК РФ.

Причем сделать это можно в виде сметы, в которой предельный размер резерва будет определен исходя из предполагаемой величины отпускных, которые необходимо будет выплатить сотрудникам.

При формировании резерва на оплату отпусков на 2012 г. организации должны учесть, что в предполагаемые отпускные сотрудников нужно включить сумму страховых взносов на:

Данную смету необходимо привести в качестве приложения к налоговой политике. Расчет предельного процента отчислений в резерв, как уже было отмечено, бухгалтер произведет исходя из составленной сметы и предполагаемой суммы расходов на оплату труда (также с учетом указанных взносов).

Размер ежемесячных отчислений в резерв будет определяться посредством умножения полученного процента отчислений на сумму расходов на оплату труда за текущий месяц.

На основании п. 24 ст. 255 НК РФ отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда.

Заметим: алгоритм создания данного резерва предполагает, что в течение года компания учитывает в составе расходов не фактические суммы отпускных, а лишь предполагаемые. Следовательно, на последнее число налогового периода следует провести инвентаризацию резерва.

Как установлено п. 4 ст. 324.1 НК РФ, резерв на оплату отпусков нужно уточнить исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Заметим, что законодатель позволяет налогоплательщику переносить остаток неиспользованного резерва на следующий год, но только в том случае, если такой резерв создается вновь. Поэтому если фирма намерена и в следующем году резервировать суммы на оплату отпусков сотрудников, то это отмечается в налоговой политике и приводится расчет остатка резерва. При определении неиспользованного резерва организация подсчитывает, какое количество дней запланированных отпусков не использовано работниками, определяет среднедневную сумму расходов на оплату труда сотрудников, не использовавших отпуск, и устанавливает сумму отпускных по неиспользованным отпускам. Сумма отпускных по неиспользованным отпускам и представляет собой остаток резерва.

Если организация более не намерена создавать резерв на оплату отпускных, то неиспользованная сумма "отпускного" резерва присоединяется к внереализационным доходам текущего периода.

Как уже было отмечено в статье, с 1 января 2012 г. налогоплательщики вправе создавать и такой вид резерва, как резерв предстоящих расходов на НИОКР. Учитывая то, что расходы на НИОКР имеют место у значительного числа российских фирм, то, по мнению автора, организациям при подготовке своей учетной политики на 2012 г. следует уже сегодня принять решение о том, будут они создавать такой резерв или нет.

Регламент создания резерва предстоящих расходов на НИОКР определен ст. 267.2 НК РФ, согласно которой организация, как и при создании иных видов налоговых резервов, обладает правом формирования резерва. Так как речь идет о праве, а не об обязанности, то решение о резервировании сумм расходов на НИОКР в обязательном порядке отражается налогоплательщиком в своей налоговой политике. Причем основанием для принятия решения о создании резерва у организации выступают разработанные и утвержденные организацией программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Из ст. 267.2 НК РФ вытекает, что резерв может создаваться для реализации каждой утвержденной программы отдельно, причем максимальный срок создания резерва ограничен двумя годами. Если организация намерена создавать резерв на меньший срок, то это также должно найти свое отражение в налоговой политике.

Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.

Обратите внимание! В смету на реализацию программы проведения НИОКР налогоплательщиком могут включаться все расходы на НИОКР, перечисленные в ст. 262 НК РФ, за исключением отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.

Предельный размер отчислений в резервы ограничен законодателем и не может превышать сумму, определяемую по формуле:

N = I x 0,03 - S,

где N - предельный размер отчислений в резервы;

I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

S - расходы налогоплательщика в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.

Как сказано в п. 4 ст. 267.2 НК РФ, сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.

Понятно, что при создании резерва предстоящих расходов на НИОКР расходы, осуществляемые налогоплательщиком при реализации программ проведения НИОКР, покрываются за счет созданного резерва.

Если созданного резерва на НИОКР не хватило на покрытие фактических расходов, то сумму превышения налогоплательщик учитывает для целей налогообложения в порядке, установленном ст. 262 НК РФ.

При излишней величине резерва его недоиспользованная сумма включается в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Итак, мы довольно подробно рассмотрели аспекты отражения в налоговой политике тех моментов, которые связаны с резервированием.

На основании вышеизложенного материала можно отметить, что создание иных резервов, предусмотренных гл. 25 НК РФ, потребует от налогоплательщика отражения в налоговой политике таких моментов, как:

А.Рыжков

Эксперт журнала

О.Берг

Эксперт журнала