Мудрый Экономист

О первичных документах организации

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 12

Первичные документы - основа бухгалтерского и налогового учета. Без них не обходится ни одна хозяйственная операция. О роли первичных учетных документов в бухгалтерском и налоговом учете, сроках их хранения и некоторых нюансах организации хранения мы расскажем в настоящей статье.

Первичные документы нужны...

Разговор о первичных документах организации следует начать с того, какой цели они служат. Понимание необходимости наличия первичных документов в целях подтверждения хозяйственных операций позволит лучше организовать документооборот, а также донести эту информацию до сотрудников.

...для целей бухгалтерского учета

Согласно ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ <1> все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Соответственно, при отсутствии первичного документа не может быть сделана запись в бухгалтерском учете, бухгалтерская проводка.

Кроме того, Федеральный закон N 129-ФЗ предъявляет требования к форме первичных учетных документов. Так, документы принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В противном случае организация самостоятельно должна разработать формы первичных учетных документов и закрепить данное решение в учетной политике. Федеральный закон N 129-ФЗ устанавливает перечень обязательных реквизитов, которые должны присутствовать в таких "самостоятельных" документах:

Особенностью первичных учетных документов является то, что они составляются в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Вопрос: Правомерно ли использование организацией самостоятельно разработанной формы авансового отчета для целей учета расходов подотчетного лица при исчислении налога на прибыль?

Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации утвержден Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20 (далее - Постановление Госкомстата России N 20).

В соответствии с Федеральным законом N 129-ФЗ и Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" Госкомстат по согласованию с Минфином и Минэкономики утверждает альбомы унифицированных форм первичной учетной документации.

В унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться.

При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значимости показателей, включения дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

С учетом изложенного в целях налогообложения прибыли налогоплательщику необходимо представлять авансовый отчет по унифицированной форме АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет", либо доработанную с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ и Постановления Госкомстата N 20 о наличии обязательных реквизитов форму авансового отчета, утвердив ее в учетной политике (Письмо Минфина России от 08.07.2011 N 03-03-06/1/414).

...для целей налогового учета

Бухгалтерский и налоговый учет служат разным целям. Этому вопросу уделило внимание Минэкономразвития России в Письме от 28.07.2011 N ОГ-Д05-656. Обращаясь к основам современной системы налогообложения, специалисты ведомства акцентируют внимание налогоплательщиков на следующем. Налоги выполняют такие функции, как фискальная, распределительная (социальная), контрольная, поощрительная, регулирующая. Фискальная функция является основной функцией налогообложения, посредством которой реализуется главное предназначение налогов - формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства, а также аккумулирование в бюджете средств для выполнения общегосударственных или целевых государственных программ.

Цель бухгалтерского учета для внешних пользователей - формирование информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений; для внутренних пользователей - формирование информации, полезной руководству для принятия управленческих решений.

Таким образом, бухгалтерский учет и налоговый учет служат разным целям.

В целях сближения налогового и бухгалтерского учета организация может предпринять меры, чтобы доходы и расходы в обоих были отражены одинаково - в одной сумме и на одну дату.

Таким образом, бухгалтерские регистры, содержащие данные для налогового учета, следует привести к той форме, которая позволит отражать в них первичные документы одновременно для бухгалтерского и налогового учета.

Последний вывод специалистов Минэкономразвития наталкивает на мысль, что и налоговый, и бухгалтерский учет, несмотря на разницу преследуемых целей, в качестве первоисточника используют одно и то же - первичные учетные документы.

Существует мнение, что первичные документы нужны только для целей бухгалтерского учета. Однако важное значение они имеют и в налоговом учете.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет ведется на основе данных первичных документов. При этом ст. 313 НК РФ также установлено, что подтверждением данных налогового учета являются:

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Определение понятия "первичный учетный документ" дает уже упомянутая нами ранее ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

Взаимосвязи ошибок в бухгалтерском учете (в частности, в первичных учетных документах) и налоговым последствиям при исчислении налога на прибыль организаций посвящено Письмо ФНС России от 16.08.2011 N АС-4-3/13346. В данном случае налоговики рассмотрели запрос конкретного налогоплательщика: какие налоговые последствия могут возникнуть в случае, когда в первичном учетном документе на списание материалов в производство ошибочно указана более поздняя дата, чем дата реализации продукции, изготовленной с использованием этих материалов?

Ссылаясь на нормы налогового законодательства (п. 2 ст. 272, п. 1 ст. 318, пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254, ст. 319 НК РФ), налоговики отмечают, что материальные затраты относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, стоимость которых сформирована с учетом отпуска в производство материалов.

В силу ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются в том числе аналитические регистры налогового учета. При этом под аналитическими регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ).

Таким образом, в общем случае ошибки в бухгалтерском учете не могут являться основанием для отказа в учете затрат в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем в силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Пунктом 4 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ предусмотрено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Как разъяснено в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (понимаемой, в частности, как уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как следует из запроса, в первичном учетном документе на списание материалов в производство ошибочно указана более поздняя дата, чем дата реализации продукции, изготовленной с использованием этих материалов.

Таким образом, противоречие в сведениях очевидно, что может являться доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В Письме от 09.06.2011 N 03-02-07/1-187 финансисты идут дальше и говорят не только о влиянии неверного оформления первичных документов на исчисление налога на прибыль организаций, но и о налоговой ответственности в случае неверного оформления первичных учетных документов. Финансисты рассматривают следующую ситуацию: у организации, применяющей УСНО с объектом налогообложения "доходы", имеются товарные накладные по форме ТОРГ-12 без подписи и печати покупателей. Товар отправляется в регионы с помощью транспортно-экспедиционных организаций. В разумные сроки получить документы от некоторых покупателей не представляется возможным. Какие последствия ждут организацию, осуществляющую свою хозяйственную деятельность таким образом? Для ответа финансисты обращаются к нормам налогового законодательства.

Статьей 346.24 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие УСНО, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и Порядок заполнения которой утверждены Минфином.

Согласно п. 1.1 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения <2>, указанные организации и индивидуальные предприниматели ведут книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

<2> Утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Абзацем 2 п. 4 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ предусмотрено, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций, в том числе форма ТОРГ-12, утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Анализируя приведенные нормы законодательства, финансисты делают вывод, что первичные учетные документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Статьей 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов или счетов-фактур либо регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ).

Финансисты полагают, что отсутствие оформленных надлежащим образом первичных учетных документов является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ.

Срок хранения первичных документов

Подпунктом 8 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов в течение четырех лет.

Указанные документы необходимы налоговым органам в целях осуществления контроля за соблюдением налогоплательщиками (плательщиками сбора, налоговыми агентами) законодательства о налогах и сборах, в том числе посредством проведения налоговых проверок.

В Письме от 02.08.2011 N 03-02-07/1-272 финансисты обращают внимание налогоплательщиков на то, что НК РФ может быть установлена иная продолжительность срока хранения применительно к отдельным документам. В частности, в соответствии с п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее полученных убытков.

О других случаях, когда срок хранения первичных документов превышает четырехлетний период, установленный пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, рассказали финансисты в Письме от 26.04.2011 N 03-03-06/1/270. Так, для хранения первичных документов, подтверждающих осуществление расходов в виде амортизационных начислений, установлен общий срок (четыре года), исчисление которого осуществляется в специальном порядке. С учетом требований ст. 252 НК РФ срок хранения первичных документов, отражающих формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, должен исчисляться с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете (учет расходов на приобретение такого имущества).

При этом финансисты обращают внимание налогоплательщиков на то, что в соответствии со ст. 17 Федерального закона N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558 "Об утверждении Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения" установлено, что документы об определении амортизации основных средств хранятся постоянно.

Отдельные ситуации, возникающие на практике, связанные с решением вопроса о сроке хранения первичных документов, приведем ниже.

Вопрос: Физическое лицо в связи с приобретением жилья получало имущественный налоговый вычет по НДФЛ в обособленном подразделении организации-работодателя на основании выданного налоговым органом уведомления, подтверждающего право на получение вычета у данной организации-работодателя (налогового агента). В уведомлении указан КПП обособленного подразделения организации, в котором физическое лицо фактически работало на момент обращения в налоговый орган за его получением. В середине календарного года физическое лицо перешло на работу в головную организацию работодателя по новому адресу.

Каким образом необходимо обеспечить хранение оригинала уведомления? Можно ли хранить заверенную копию уведомления в обособленном подразделении организации, где ранее работал работник, для целей представления/предъявления по запросу налогового органа, а оригинал уведомления передавать на хранение в то обособленное подразделение (головной офис) организации, в котором работник работает на момент выплаты заработной платы и которое фактически осуществляет такую выплату?

Подпунктом 8 п. 1 ст. 23 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, подтверждающих уплату (удержание) налогов.

Таким образом, организация должна обеспечивать сохранность представленных ей налогоплательщиками оригиналов уведомлений о подтверждении права на имущественный налоговый вычет в течение четырех лет.

Порядок хранения таких уведомлений определяется организацией самостоятельно. При этом должно быть обеспечено надлежащее выполнение обязанности налогового агента по их представлению налоговому органу в рамках осуществления им контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (Письмо Минфина России от 07.09.2011 N 03-04-06/4-209).

Вопрос: ООО находится в процессе ликвидации. Все бухгалтерские и учредительные документы передаются ликвидационной комиссии.

Какие именно документы нужно хранить и в течение какого времени после ликвидации юридического лица или прекращения деятельности юридического лица при реорганизации?

Согласно п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него указанной статьей обязанностей по уплате налогов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Пунктом 1 ст. 61 ГК РФ установлено, что ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

В силу пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов.

Кроме того, Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558, разработанным в соответствии с Федеральным законом от 22.10.2004 N 125-ФЗ "Об архивном деле в Российской Федерации", утвержден Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения (Письмо Минфина России от 29.07.2011 N 03-02-07/1-267).

Вопрос: В результате затопления архива в апреле 2011 г. ЗАО утратило первичные бухгалтерские документы за 2008 - 2009 гг. Общество полагает, что оно обязано восстановить бухгалтерский учет и первичные архивные бухгалтерские документы по требованию налогового органа только за текущий период - 2011 г.

Обязано ли ЗАО восстановить бухгалтерский учет за 2008 - 2009 гг. и первичные архивные бухгалтерские документы за 2008 - 2009 гг., утраченные в результате затопления архива, по предложению налогового органа?

В соответствии с пп. 6 и 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронном виде, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

В ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы (п. 5 ст. 93 НК РФ).

Таким образом, в целях обеспечения сохранности документов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, и представления их в установленном порядке в налоговый орган соответствующие документы, утраченные налогоплательщиком, должны быть восстановлены.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов или иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет применение ответственности по ст. 126 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-02-07/1-288).

Ю.А.Мельникова

Редактор журнала

"Аптека: бухгалтерский учет

и налогообложение"