Мудрый Экономист

Вычет по НДС с безденежного аванса

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2011, N 45

С некоторых пор налогоплательщикам предоставлено право принимать к вычету НДС, уплаченный продавцу в составе предоплаты в счет предстоящей поставки. Однако данное право требует документального подтверждения. И с этой целью инспекторы обязательно захотят увидеть "платежку". Но только ли этот документ подтверждает фактическое перечисление аванса? От ответа на этот вопрос зависит и возможность применения вычета по НДС в случаях, когда имеют место безденежные расчеты. Надо сказать, что арбитражная практика в данном случае налогоплательщиков очень порадует.

В силу требований пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса при получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС, продавец обязан исчислить с таковой и уплатить в бюджет НДС. С начала 2009 г. данной норме корреспондирует п. 12 ст. 171 Кодекса, позволяющий покупателю, перечислившему аванс, принять к вычету уплаченный в его составе НДС. Причем сделать это можно даже тогда, когда перед поставщиком имеется задолженность по другому договору (Письмо Минфина России от 5 марта 2011 г. N 03-07-11/45).

После отгрузки товаров налогоплательщик в данном случае по-прежнему вправе принять к вычету НДС с полной стоимости таковых, однако сумму ранее примененного авансового вычета при этом необходимо восстановить. Такая обязанность предусмотрена пп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса. Аналогичным образом поступить придется и в случае возврата продавцом предоплаты.

Вместе с тем вычет "входного" НДС как при отгрузке, так и при перечислении предоплаты - это лишь право налогоплательщика, которое, судя по разъяснениям Минфина России от 9 апреля 2009 г. N 03-07-11/103, даже нет необходимости закреплять в учетной политике. Следовательно, "авансовый" вычет вполне можно применять и, что называется, через раз. И если в отношении той или иной операции покупатель им не воспользовался, то и восстанавливать впоследствии налог ему не придется (Письмо ФНС России от 20 августа 2009 г. N 3-1-11/651).

Однако одно - дело не принимать к вычету НДС, уплаченный в составе предоплаты по собственному усмотрению, и совсем другое, когда налогоплательщик вынужден отказаться от подобного права в силу несоблюдения необходимых для его реализации условий. В частности, для обоснования "авансового" вычета одного счета-фактуры на предоплату недостаточно.

Условия и условности

Согласно п. 9 ст. 172 Налогового кодекса основанием для принятия к вычету НДС, перечисленного в составе предоплаты, являются:

И если хотя бы одно из таких "оснований" отсутствует, то права на вычет НДС с предоплаты, по мнению чиновников, налогоплательщик не имеет.

Так, в Письме от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39 представители Минфина России указали, что если в договоре на поставку условие о предварительной оплате не предусмотрено или договор отсутствует вовсе, а аванс перечисляется на основании счета, то НДС с такой предоплаты к вычету не принимается. Но при этом отсутствие указания в договоре на конкретную сумму аванса, считают чиновники, препятствием для вычета не является. В подобном случае НДС принимается к вычету в сумме, исчисленной исходя из величины предоплаты и указанной в соответствующем счете-фактуре. Аналогичным образом рассуждают и столичные налоговики в Письме от 28 июня 2010 г. N 16-15/067490.

Кроме того, отказывают чиновники в праве на "авансовый" вычет НДС в том случае, если предоплата внесена покупателем в наличной или и вовсе в безденежной форме.

Дело в том, что в качестве документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты, финансисты признают лишь платежное поручение. В рассматриваемых же случаях таковому взяться просто неоткуда (Письмо Минфина России от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39). К слову сказать, и п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, далее - Правила) предусматривает, что счета-фактуры, полученные от продавцов на сумму оплаты (частичной оплаты) при безденежных формах расчетов, покупатели в книге покупок не регистрируют.

К сведению! Гражданским законодательством предусмотрены следующие способы погашения задолженности без денежных расчетов: новация долга, расчеты векселями, соглашение о предоставлении отступного, зачет взаимных требований. Не прибегать к расчетам деньгами позволяет также и договор мены.

При этом, что касается обязанности продавца исчислить с предоплаты НДС, то, как отмечают чиновники, в Налоговом кодексе отсутствует понятие того, что в целях гл. 21 Кодекса следует понимать под оплатой товаров (работ, услуг). В связи с этим, указывают они, обязанности по исчислению авансового налога у плательщика НДС могут возникать как при получении предварительной оплаты в виде денег, так и в виде иных видов имущества (Письма Минфина России от 10 апреля 2006 г. N 03-04-08/77, ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@). Да и п. 18 Правил обязывает продавцов регистрировать в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму предоплаты и при безденежных формах расчетов (п. 18 Правил).

Конечно, долгое время при существующей обязанности поставщика исчислять НДС с аванса принять соответствующий налог к вычету покупатели в принципе не имели права. Так что данный аргумент и вовсе можно было бы отмести, но он все же сыграл свою роль в деле N А12-22832/2010, рассмотренном ФАС Поволжского округа в Постановлении от 3 октября 2011 г.

Уплатил - вычел

Следует отметить, что право принимать к вычету НДС, перечисленный в составе предоплаты, было предоставлено покупателям не так уж и давно - с начала 2009 г. В связи с этим говорить о сформировавшейся арбитражной практике пока не приходится. Но что касается применения "авансового" вычета по НДС при внесении предоплаты в безденежной форме, то "первый блин" оказался отнюдь не комом.

Итак, в Постановлении от 3 октября 2011 г. по делу N А12-22832/2010 судьи рассмотрели ситуацию, когда налогоплательщиком был применен вычет по НДС с аванса, уплаченного путем передачи арендодателю права требования долга по договору подряда к другому лицу. Налоговики в данном случае вполне предсказуемо посчитали, что хозяйствующим субъектом нарушены положения п. 9 ст. 172 Налогового кодекса. Дескать, предоплата произведена на основании соглашения в безденежной форме, и пакета документов, обосновывающих принятие НДС с предоплаты к вычету, не хватает. Следовательно, вычет был применен налогоплательщиком неправомерно.

Однако судьи обратили внимание ревизоров на следующие обстоятельства. Из анализа положений ст. ст. 171 и 172 НК, отметили они, следует, что право налогоплательщика на вычет соотносится с обязанностью его контрагента уплатить НДС с оборота по реализации товара (работ, услуг). Возможность возмещения налогов из бюджета обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций, что, в свою очередь, предполагает фактическую уплату поставщиком НДС в федеральный бюджет. При этом в рассматриваемом деле сумма уступки права требования включала в себя сумму НДС, которую арендодатель учел в книге продаж, включив в налоговую базу при исчислении НДС к уплате. В то же время согласно позиции Конституционного Суда, выраженной в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П, при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. Следовательно, общество совершенно правомерно приняло к вычету НДС с "безденежного" аванса.

А.Никитина