Мудрый Экономист

НПЗ и долговые обязательства в налоговой политике

"Аудит и налогообложение", 2011, N 12

Продолжаем рассказывать об особенностях учетной политики на 2012 г. В этой статье речь пойдет об отражении незавершенного производства и долговых обязательств в налоговой политике.

Незавершенное производство

Порядок оценки незавершенного производства является одним из элементов учетной политики для целей налогообложения (далее - налоговая политика) при применении общего режима налогообложения.

Под незавершенным производством (НЗП) в налоговом учете понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом (ст. 319 НК РФ).

В состав НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, остатки невыполненных заказов, а также остатки полуфабрикатов собственного производства.

Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, включаются в состав "незавершенки", только если они подвергались обработке.

Элементом налоговой политики в части "незавершенки" выступает сам порядок оценки незавершенного производства.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца согласно п. 1 ст. 319 НК РФ производится на основании:

В силу этого организация в своей налоговой политике должна указать состав документов, которые будут использоваться для этих целей.

Напомню, что налоговый учет, который в обязательном порядке ведется всеми организациями, уплачивающими налог на прибыль, представляет собой систему сбора и обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ.

Подтверждением данных налогового учета являются:

В качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут выступать копии первичных документов, используемые в бухгалтерском учете (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 N 20-12/35854@).

Следовательно, для оценки НЗП организация может применять те же документы по учету и движению сырья, материалов и готовой продукции, что и в бухгалтерском учете.

Статья 318 НК РФ обязывает организации, исчисляющие налог на прибыль методом начисления, делить расходы, связанные с производством и реализацией, на две группы - на прямые и косвенные. Такая группировка обусловлена различным порядком признания прямых и косвенных расходов для целей исчисления прибыли.

Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме признаются расходами отчетного (налогового) периода, а прямые расходы уменьшают доходы отчетного (налогового) периода лишь в той части, в которой они учтены в стоимости реализованной продукции (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным ст. 319 НК РФ (Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382). Причем списание соответствующей части прямых расходов производится в периоде реализации продукции даже в том случае, если стоимость использованных ресурсов на ее изготовление пока не оплачена (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 по делу N А45-12953/2010).

Статья 318 НК РФ рекомендует налогоплательщикам в качестве прямых расходов признавать:

В то же время ст. 318 НК РФ оставляет налогоплательщику право устанавливать свой состав прямых расходов исходя из специфики своей деятельности, на что указывает абз. 10 п. 1 данной статьи (Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79).

При этом Минфин России не запрещает устанавливать и минимальный состав прямых расходов (Письмо от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621).

Единственное, чего при этом требует закон, так это закрепить используемый состав прямых расходов в налоговой политике (Письмо Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101).

Имейте в виду, отсутствие закрепленного состава прямых расходов в налоговой политике при проверке развяжет руки фискалам, которые будут руководствоваться составом прямых расходов, рекомендуемым к использованию ст. 318 НК РФ. При этом не исключено, что это обернется не в пользу налогоплательщика.

Пункт 1 ст. 319 НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) (Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79).

Вместе с тем, НК РФ устанавливает ряд требований к налогоплательщику:

Прямые расходы, которые в соответствии с принятым организацией порядком распределения будут относиться к "незавершенке", и представляют собой налоговую стоимость НЗП.

Как следует из абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ, стоимость НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в том же порядке.

Такие правила оценки НЗП установлены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и действуют с 1 января 2006 г.

До этого момента редакция ст. 319 НК РФ предлагала налогоплательщикам в зависимости от вида осуществляемой деятельности несколько возможных вариантов распределения прямых расходов. Так:

  1. налогоплательщики, занятые обработкой и переработкой сырья, сумму прямых расходов должны были распределять на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем в данном случае понимается материал, используемый в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологический обработки превращается в готовую продукцию;
  2. налогоплательщики, занятые выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов должны были распределять на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполненных в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг);
  3. прочие налогоплательщики сумму прямых расходов должны были распределять на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) себестоимости продукции.

Несмотря на то что сейчас ст. 319 НК РФ не предлагает указанных алгоритмов расчета, по сути, их никто не отменял, то есть они могут применяться и сегодня при условии, что механизм распределения прямых расходов закреплен налогоплательщиком в налоговой политике и он намерен его применять не менее двух лет.

Правда, тем налогоплательщикам, чья деятельность связана с оказанием услуг, можно обойтись без распределения прямых расходов, так как согласно п. 2 ст. 318 НК РФ эти налогоплательщики вправе относить всю сумму прямых затрат отчетного (налогового) периода на уменьшение доходов отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/1/348).

Так как в данном случае имеет место право, а не обязанность, то возможность отнесения всех прямых расходов в уменьшение налоговой базы следует предусмотреть в налоговой политике.

Но имейте в виду, указанное правило не применяется при выполнении работ, поэтому перед тем как использовать данное право, проверьте, чем для целей налогообложения является результат деятельности вашей компании в соответствии со ст. 38 НК РФ. Если деятельность имеет материальный результат, то есть для целей налогообложения признается работой, то придется распределять свои прямые расходы (Письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/114).

Если налогоплательщик использует первый вариант распределения прямых затрат, то вначале рассчитывается коэффициент остатков НЗП в исходном сырье. Для этого количество сырья в натуральном выражении, приходящееся на НЗП, необходимо разделить на общее количество отпущенного в производство сырья (за вычетом технологических потерь). Затем полученный коэффициент умножается на общую сумму прямых расходов, определяемую путем сложения суммы прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП на начало отчетного периода, и суммы прямых расходов, осуществленных за этот же период. Результатом будет значение, представляющее общую сумму прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП.

Если в производстве продукции используется несколько видов сырья, то в налоговой политике компании следует закрепить положение о том, какое сырье является основным. Кроме того, здесь же следует привести методику определения технологических потерь.

При использовании второго варианта в налоговой политике следует закрепить, что в организации считается заказом и в каких единицах измерения ведется его учет.

Замечу, что чаще всего производственные организации оценивают НЗП, используя третий вариант.

В этом случае в налоговой политике следует указать, из какой стоимости определяется пропорция - из нормативной, плановой, сметной или иной.

Торговым организациям в части "незавершенки" в налоговой политике следует закрепить состав документов, на основании которых организация будет определять оценку своего НЗП.

Напомню, у этой категории налогоплательщиков прямыми расходами признаются:

В торговых организациях, уплачивающих налог на прибыль, под НЗП понимается остаток транспортных расходов, относящийся к нереализованным товарам на конец месяца. Данная величина определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца (ст. 320 НК РФ).

Как известно, необходимости в ежегодном утверждении налоговой политики у организации нет. Однако представить себе фирму, применяющую одну и ту же налоговую политику в течение ряда лет, сложно, ведь помимо изменения самих норм налогового законодательства организация может принять решение и о смене применяемых ею для целей налогообложения методов учета, в частности изменить и перечень прямых расходов, закрепив соответствующее положение в своей налоговой политике.

Однако имейте в виду, что изменение состава прямых затрат приведет к тому, что на конец предыдущего налогового периода прямые затраты, которые приходятся на НЗП и непроданную продукцию, не будут учтены. Как разъяснил Минфин России в Письме от 15.09.2010 N 03-03-06/1/588, в новом налоговом периоде остаток "бывших" прямых расходов придется учитывать "по-старому", то есть только по мере реализации товаров (работ).

Вместе с тем, большинство судов действия налогоплательщика, изменившего свой состав прямых расходов по единовременному их списанию в новом налоговом периоде, считают вполне правомерными (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2011 по делу N А78-901/2010, ФАС Дальневосточного округа от 27.05.2011 N Ф03-1824/2011 и др.).

Использование второй точки зрения в части списания оставшихся прямых затрат обязательно приведет к претензиям со стороны налоговиков. Тем, кто не готов спорить в суде, рекомендую пользоваться алгоритмом списания, предложенным Минфином.

Долговые обязательства

В своей хозяйственной деятельности организации довольно часто используют заемные денежные средства на основании договоров займа или кредита. В большинстве случаев кредиторы предоставляют свои деньги на условиях выплаты процентов, поэтому при формировании своей налоговой политики заемщику следует осветить вопросы, связанные с учетом процентов по долговым обязательствам.

Напомню, что в целях налогообложения долговыми обязательствами признаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Обратите внимание: Минфин России относит к долговым обязательствам и ссудные счета налогоплательщика, если комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы кредита (Письмо от 27.11.2009 N 03-03-06/1/776).

По мнению Минфина России, в качестве долговых обязательств налогоплательщик должен учитывать в том числе комиссии, установленные в процентах от суммы:

На мой взгляд, такая позиция не совсем правомерна. Ведь комиссии банку при любом порядке их определения, закрепленным договором, являются платой кредитной организации за услуги, а не процентами за пользование кредитом. Кстати, с этим согласны и арбитры (Постановление ФАС Московского округа от 11.04.2011 по делу N А40-95779/09-122-695).

Учитывая, что перечень долговых обязательств является по сути открытым, в налоговой политике организация может закрепить свой состав долговых обязательств.

Статья 269 НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Если организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то за отчетный период принимается не квартал, а месяц, в котором выдаются долговые обязательства на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Несмотря на то что в ст. 269 НК РФ приведены критерии сопоставимости долговых обязательств, практика показывает, что они не являются конкретными, в силу чего при проверке организация зачастую не может доказать сопоставимость своих долговых обязательств. Чтобы предупредить возможное появление споров при проверках, в своей налоговой политике следует закрепить четкие границы сопоставимости долговых обязательств по всем указанным критериям.

О том, что порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в налоговой политике для целей налогообложения прибыли организации, заявленной до начала налогового периода, подтверждает Минфин России в Письмах от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83, от 19.10.2009 N 03-03-06/1/673 и других. При этом он рекомендует исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота. Напомню, что в соответствии со ст. 5 ГК РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет.

В силу отсутствия в НК РФ четких границ критериев сопоставимости долговых обязательств организация должна их разработать самостоятельно и закрепить в своей налоговой политике. При этом совершенно необязательно руководствоваться исключительно теми критериями, которые указаны в НК РФ.

Обратите внимание: не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи денег и кредитная линия с лимитом задолженности. Если кредиты выданы одним и тем же кредитором в сопоставимых объемах в одной и той же валюте под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них.

Как разъясняет Минфин России в Письме от 02.06.2010 N 03-03-06/2/104, займы, полученные от физических лиц и организаций, не могут являться сопоставимыми. В то же время долговые обязательства, полученные от юридических лиц, включая кредитные организации, могут признаваться выданными на сопоставимых условиях (Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183).

Если у компании имеются сопоставимые долговые обязательства, то она может воспользоваться любым из двух вариантов расчета предельного уровня процентов, предлагаемых ст. 269 НК РФ, а именно исходя:

  1. из среднего уровня процентов;
  2. из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Используемый вариант следует закрепить в налоговой политике. Причем в первом случае целесообразно привести и сам алгоритм расчета предельного уровня процентов.

Согласно разъяснениям Минфина России (Письмо от 16.08.2010 N 03-03-06/1/546) организация обязана применять единый порядок расчета процентов для всех долговых обязательств.

Тем, кто закрепил в своей учетной политике первый из указанных вариантов расчета, напомню, что существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Из ст. 269 НК РФ непонятно, может ли налогоплательщик учесть в расходах сумму процентов, которые отклонились от среднего уровня в меньшую сторону. На мой взгляд, такие проценты также могут учитываться для целей налогообложения. Ведь п. 8 ст. 270 НК РФ запрещает учитывать для целей налогообложения исключительно проценты, начисленные заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ. Однако в силу отсутствия прямого указания на возможность признания таких процентов налогооблагаемыми расходами можно соответствующее положение предусмотреть в налоговой политике компании. Данный прием позволит снять лишние вопросы со стороны налоговиков при возможных проверках.

Если же организация выбирает второй из вариантов расчета процентов, то здесь следует отметить один нюанс: этот вариант расчета может быть как добровольным, так и обязательным. В обязательном порядке он применяется компаниями в том случае, если в организации отсутствуют сопоставимые долговые обязательства, при их наличии этот вариант применяется по инициативе налогоплательщика. Поскольку данный вариант расчета основан на ставке рефинансирования ЦБ РФ, закреплять в учетной политике критерии сопоставимости долговых обязательств совершенно необязательно.

С 2012 г. условие выбора варианта расчета процентов привязано ко всем организациям, в том числе и иностранным.

Если в 2012 г. организация принимает решение, что предельный размер процентов определяется ею исходя из ставки рефинансирования, то предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной:

При этом под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

Обратите внимание: если организация имеет контролируемую задолженность, то в своей налоговой политике (при необходимости) ей следует предусмотреть положение о том, учитываются или нет проценты по заемным средствам в составе налогооблагаемых расходов, если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю.

Минфин России считает, что в этом случае нельзя признать сумму начисленных процентов налогооблагаемыми расходами (Письма от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319, от 16.07.2010 N 03-03-06/1/465 и др.). В то же время из НК РФ такой запрет не вытекает, поэтому иную точку зрения налогоплательщик должен закрепить в регламенте, которым он руководствуется при ведении налогового учета.

В.Семенихин

Руководитель

"Экспертбюро Семенихина"