Мудрый Экономист

Управленческий учет как система формирования и источник данных для управления современным предприятием

"Международный бухгалтерский учет", 2011, N 45

Современный бухгалтерский учет в Российской Федерации активно развивается и проходит этапы стандартизации и гармонизации, приближаясь к мировой системе бухгалтерского учета. Однако для целей управления он не располагает всей необходимой информацией. Возникновение управленческого учета как самостоятельного направления учетной работы является объективной необходимостью. В связи с этим вопросы взаимосвязей бухгалтерского и управленческого учета и их места в системе управления современным бизнесом приобретают еще большую актуальность. Экономические реформы современной России диктуют необходимость законодательного определения места управленческого учета в учете и отчетности экономического субъекта. В статье даны авторское определение управленческого учета и общая характеристика всех его составляющих. Представлена в виде схемы модель концепции управленческого учета.

Управление современным бизнесом базируется на соответствующей информации, целенаправленная организация которой носит специфический характер из-за свойств, содержания и назначения этой информации. С этих позиций учетно-экономическая информация представляет собой совершенно особую совокупность сведений, характеризующихся рядом особенностей по сравнению с другими видами информации. К ним относятся: разнообразие, дискретность, линейность, массовость и объемность, периодическая повторяемость, заданность содержания и многомерность.

По своему качественному содержанию экономическая информация охватывает довольно разнообразные сведения, характеризующие все стороны управляемых процессов в деятельности экономического субъекта. Эта особенность обусловливает необходимость определения состава показателей, их содержания, а также особого подхода к организации сбора, передачи, переработки и хранения экономической информации, выбора надежных источников получения этой информации.

В свете новых задач, выдвигаемых экономическими реформами в России, управление бизнесом предполагает не только простое умение отслеживать текущие события финансово-хозяйственной деятельности предприятий, но и умение глубоко анализировать текущую деятельность и ее результаты для поиска альтернативных вариантов и обеспечения наибольшей отдачи капитала, вложенного в указанную деятельность, в виде дополнительных доходов и прибыли.

В новых условиях ведения бизнеса рациональное использование механизма товарно-денежных отношений без должного учета и контроля за доходами и расходами экономического субъекта или его отдельных подразделений практически невозможно. Одним из главных направлений развития системы учета и контроля за использованием ресурсов предприятия и повышением эффективности использования вложенного в бизнес капитала становятся организация и ведение внутри каждого экономического субъекта управленческого учета.

Для того чтобы провести самые простые аналитические расчеты, в настоящее время необходимо использовать множество внутренних и внешних источников экономической, учетной, технологической и научной информации. Информация, создаваемая в системе оперативного и бухгалтерского учета данного хозяйствующего субъекта, является внутренней. Информацию о состоянии рынков снабжения и сбыта и перспективах развития, их местоположении, емкости, соотношениях спроса и предложения, ценах на ресурсы, услуги и готовую продукция и товары и т.п. руководители и специалисты получают из внешних источников.

Данные внутренней и внешней информации собираются, обрабатываются и приводятся в пригодное для выработки управленческих решений состояние бухгалтерской и экономической службами. Совокупность учетной и экономической деятельности по сбору, обработке и группировке информации, ее анализу составляет сущность управленческого учета на предприятии.

Сложившаяся в общественном производстве России экономическая ситуация побуждает предприятия усилить контроль за всеми сторонами хозяйственно-финансовой деятельности. Дальнейшее достижение положительных результатов бизнеса за счет экстенсивного расширения объемов производства и продаж с повышением цен на продукцию, услуги, работы и товары вызывает производственные и сбытовые трудности и не всегда возможно или целесообразно.

Следовательно, важнейшей задачей современной практики управления являются выработка и исполнение решений, направленных на достижение экономической и финансовой устойчивости и эффективности функционирования каждого экономического субъекта, занимающегося коммерческой деятельностью за счет модернизации бизнеса.

Управление предприятием предполагает наличие определенной информации, позволяющей принимать и реализовывать квалифицированные и эффективные управленческие решения. Для управления предприятием может быть использован любой вид учетно-технической, справочно-нормативной, административно-правовой и другой подобной информации. Все зависит от целей и задач, которые ставит перед экономической и бухгалтерской службой предприятия аппарат управления экономическим субъектом в каждом конкретном случае.

Цели и задачи получения и использования информации могут быть самыми разнообразными, поэтому учетная и экономическая деятельность внутри экономического субъекта включает множество аспектов или направлений сбора и обработки внутренней и внешней информации.

Из анализа рис. 1 следует, что значительная часть показателей, используемых в управлении бизнесом, формируется в управленческом учете. Большинство авторов, рассматривающих содержание и назначение управленческого учета, включают в него оперативный и бухгалтерский управленческий учет, управленческий анализ.

Виды учетной, экономической и управленческой деятельности внутри экономического субъекта

                   Сбор учетной и экономической информации                   
     Обработка информации    
Использование информации в управленческих целях
Налоговый
учет
Статистический
учет
Оперативный
учет
    Бухгалтерский учет   
   Внешняя    
техническая,
экономическая,
научная и др.
Планирование и
бюджетирование
Управленческий
анализ
    Выработка   
управленческих
решений
соответствующего
вида в
зависимости от
поставленных
целей и задач
  Реализация  
управленческих
решений
на практике
    Контроль   
за выполнением
принятых
решений на
соответствующем
уровне
управления
Финансовый
Управленческий
                    Управленческий учет                    
            Управление предприятием            
                                                                        Исполнители                                                                        
              Бухгалтерская служба             
                    Экономическая служба                   
      Специалисты управленческого аппарата     
экономического субъекта

Рис. 1

Выработку и реализацию управленческих решений, а также контроль за их исполнением следует относить не столько к содержанию и функциям управленческого учета, сколько к прямым функциям управления.

В России все еще обсуждаются функции управленческого учета как самостоятельного вида экономической и учетной деятельности как в теоретическом аспекте, так и по содержанию и методикам сбора и обработки информации. Такое положение в стране сложилось потому, что термин "управленческий учет" - это сравнительно новое понятие для российских бухгалтеров и экономистов.

Организация и ведение управленческого учета требуют от бухгалтеров, руководителей и специалистов предприятия большой подготовительной работы и выработки специальной учетной политики в целях управленческого учета [3].

Содержание и место управленческого учета в системе учетно-экономической деятельности законодательно не определены, поскольку он считается внутренним делом каждого экономического субъекта. На наш взгляд, в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" следовало бы признать существование финансового и управленческого бухгалтерского учета и более четко определить, что нормы данного Закона имеют областью применения прежде всего бухгалтерский финансовый учет.

Управленческий учет следует признать внутренним делом и потребностью конкретного предприятия. Это важно в связи с тем, что в российском профессиональном экономическом и бухгалтерском сообществе все еще не устоялось четкое понимание целей, задач и содержания управленческого учета.

В научной литературе имеются серьезные проработки этих вопросов [2]. Однако эти разработки не всегда адекватно отражают сущность управленческого учета, поскольку в них часто неточно дается определение целей, задач и содержания отдельных направлений этого вида учетной и экономической деятельности. Так, например, бюджетирование относится к методическому обеспечению управленческого учета. Контроль понимается как система управленческой отчетности и т.д. [2].

Управленческий учет трактуется в основном как оперативный или производственный учет [1]. Для выявления особенностей управленческого учета необходимо научное обоснование и практическое наполнение его формы, содержания, пространственно-временных локальных границ, а также его связей с финансовым учетом.

Проработка этих связей составляет существенную часть организации, сбора и обработки учетной и экономической информации для целей бухгалтерского учета.

Из анализа рис. 2 следует вывод о том, что управленческий учет использует большой объем информации, в которой собственно бухгалтерская информация составляет только часть, пусть и достаточно большую. Этот вид учета предоставляет руководителям и специалистам предприятия ту информацию, которая им необходима для принятия и реализации управленческих решений по вполне конкретному вопросу в данном временном отрезке или на будущее и в рамках определенной финансово-хозяйственной ситуации.

Источники формирования учетных и экономических показателей в управленческом учете и их использование в управлении ресурсами предприятия

                      -----------------¬   ----------------T--------------¬
-----------------¬ ¦ Формирование ¦ ¦ Выработка ¦ Контроль ¦
¦ Первичная ¦ ¦ управленческой ¦ ¦ управленческих¦за исполнением¦
¦ и сводная ¦ ¦ информации ¦ ¦ решений ¦ принятых ¦
¦ бухгалтерская ¦ ¦в управленческом¦ ¦ конкретного ¦ решений ¦
¦ документация ¦ ¦ учете ¦ ¦ вида ¦ по уровням ¦
L-------T--------- ¦ и отчетности ¦ ¦ в зависимости ¦ управления ¦
¦ ¦ и анализ ¦ ¦от поставленных¦ бизнесом ¦
¦/ ¦ показателей ¦ ¦ задач ¦ ¦
--------+--------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Оперативный учет+--->¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ Финансовый учет+--->¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-------T--------- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
/¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
--------+----------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ Отечественные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ стандарты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ведения ¦ ¦ +-->¦ ¦ ¦
¦ бухгалтерского ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ учета и МСФО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------- L-----T----T------ L---------------+---------------
-------------------¬ /¦ /¦ -----------------------------------¬
¦ Справочные, ¦ ¦ ¦ ¦ Статистический учет ¦
¦научно-технические¦ ¦ ¦ ¦ и его показатели ¦
¦ и планово- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ нормативные +--------- L-----+ ¦
¦ показатели, ¦ ¦ ¦
¦ показатели ¦ ¦ ¦
¦ бюджетирования ¦ ¦ ¦
L------------------- L-----------------------------------

Рис. 2

Следовательно, управленческий учет - это синтез различных видов учетной и экономической деятельности внутри конкретного предприятия (фирмы, объединения и т.п.), направленных на сбор, обработку, составление специализированной управленческой отчетности и анализ показателей работы экономического субъекта для достижения целей и решения задач, поставленных руководителями и специалистами данного субъекта в каждом отдельном конкретном случае.

В соответствии с данным определением формулируются предмет и методы, цели, задачи, информационное обеспечение, инструментарий, круг исполнителей и пользователей управленческого учета. Научно обоснованная характеристика всех этих составляющих управленческого учета и обозначит содержание концепции управленческого учета.

Концепция управленческого учета должна быть проработана по всем элементам системы управленческого учета. Система учета включает:

Цели организации и ведения управленческого учета сформулированы автором как сбор, группировка бухгалтерской и другой экономической информации с целью анализа информации, принятия и реализации управленческих решений.

Что же касается предмета управленческого учета, то его содержание составляют активы предприятия и хозяйственные процессы и их результаты. Активы предприятия выступают здесь в виде макро- и микрогрупп ресурсов. Показатели их движения и использования составляют главное содержание управленческого анализа.

Хозяйственные процессы в управленческом учете представляют собой различные группировки хозяйственных операций по отражению доходов, расходов и результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Источники образования хозяйственных средств в управленческом учете используются ограниченно только для управления финансовыми потоками и обязательствами предприятия.

Элементы метода финансового учета в управленческом учете используются также своеобразно. Ограниченное применение здесь имеют система бухгалтерских счетов и двойная запись и только тогда, когда обрабатывается историческая информация о прошедших фактах хозяйственной деятельности предприятия.

Управленческая отчетность всегда имеет специальные цели и задачи составления, периоды представления и характер использования в управлении предприятием. Существенное значение в управленческом учете приобретают калькуляция и оценка. Для выработки управленческих решений большое значение имеют реальность, значимость, допустимая точность выполнения аналитических управленческих вычислений.

Выработка эффективных управленческих решений зависит от обоснованности выбора методики формирования и обособления затрат и методики исчисления себестоимости основных и сопряженных видов продукции, выполненных работ, оказанных услуг, а также в расчетах эффективности использования отдельных видов ресурсов и технологий.

Кроме того, управленческий учет включает в себя экономический анализ и выбор альтернативных вариантов использования ресурсов. В состав его методов должны включаться экономико-статистические и экономико-математические методы.

Техника управленческого учета должна прорабатываться по составу и внутреннему строению и содержанию учетных регистров, а также путем подбора и разработки программ сбора информации и проведения ее обработки и аналитических расчетов.

Существенное значение имеют:

Без подобного обучения и повышения квалификации пользователей собранная и обработанная информация будет лежать мертвым грузом или решения будут приниматься в искаженном виде.

Рисунок 3 дает обобщенную характеристику всех составляющих управленческого учета и показывает всю многоплановость и сложность организации и ведения управленческого учета на предприятиях производственной сферы и торговли.

Содержание системы управленческого учета

   -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------¬
¦ Система управленческого учета деятельности экономического субъекта ¦
L-----------------T------------------------------------------------T-----------------------------------T-----------------------------------------------T------------------------------
¦ ¦ ¦ ¦
¦/ ¦/ ¦/ ¦/
---------------------+-----------------------¬------------------------+--------------------¬--------------+-----------¬-----------------------------------+--------------------------------¬
¦ Предмет ¦¦ Методы ¦¦ Техника ¦¦ Организация ¦
+-----------T--------------T-----------------++--------------T--------------T--------------++-----------T-------------++---------------T---------------T-------------------T---------------+
¦ ¦ Хозяйственные¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ операции и ¦ Источники ¦¦ ¦ ¦ ¦¦ ¦Автоматизация¦¦Кадровый состав¦ Выделение мест¦ Стандарты ¦ ¦
¦ ¦ хозяйственные¦ образования ¦¦ Элементы ¦ ¦ ¦¦ ¦ ведения ¦¦ учетной и ¦ формирования ¦ финансового учета,¦ Учетная ¦
¦ Ресурсы ¦ процессы, ¦ хозяйственных ¦¦ метода ¦ Экономико- ¦ Экономико- ¦¦ Учетная ¦ учетной ¦¦ экономической ¦ информации, ¦внутрихозяйственные¦ политика ¦
¦предприятия¦альтернативные¦ средств на ¦¦бухгалтерского¦статистические¦математически妦регистрация¦ регистрации ¦¦ службы и ¦ центров ¦ стандарты сбора ¦ в целях ¦
¦ ¦ варианты ¦общехозяйственно즦 учета ¦ методы ¦ методы ¦¦ ¦ и выполнения¦¦ пользователей,¦ответственности¦ и обработки ¦управленческого¦
¦ ¦ развития ¦ уровне ¦¦ ¦ ¦ ¦¦ ¦аналитических¦¦их подготовка и¦и ответственных¦ управленческой ¦ учета ¦
¦ ¦ хозяйственных¦ управления ¦¦ ¦ ¦ ¦¦ ¦ расчетов ¦¦ переподготовка¦ исполнителей ¦ информации ¦ ¦
¦ ¦ процессов ¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-----------+--------------+------------------L--------------+--------------+---------------L-----------+--------------L---------------+---------------+-------------------+----------------

Рис. 3

Таким образом, модель концепции управленческого учета может быть представлена в следующем виде (рис. 4).

Общая модель концепции управленческого учета

   ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------¬
¦ Составные части концепции управленческого учета ¦
L---T-----------------T----------------T----------------T-------------------T----------------T----------------T---------------T----
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/
-------+-------¬---------+------¬---------+-----¬----------+---------¬---------+-------¬--------+------¬---------+------¬--------+------¬
¦ Цели ведения:¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦
¦ сбор, ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ Нормативно- ¦¦ ¦¦ Взаимодействи妦 ¦
¦ группировка ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ техническое ¦¦ ¦¦ с системой ¦¦ ¦
¦ бухгалтерско馦 Предмет ¦¦ Метод ¦¦ Базовые ¦¦ обеспечение ¦¦ ¦¦ финансового ¦¦ ¦
¦ и другой ¦¦управленческогбухгалтерског (общепринятые) ¦¦ управления ¦¦ ¦¦ учета. ¦¦ ¦
¦ экономическо馦 учета, ресурсы¦¦ учета, ¦¦ принципы и ¦¦ ресурсами и ¦¦ Пользователи ¦¦ Характе𠦦 Подготовка и ¦
¦ информации ¦¦ предприятия, ¦¦ экономико- ¦¦внутрихозяйственны妦технологическим覦управленческо馦 использования ¦¦переподготовка¦
¦ с целью ¦¦ хозяйственные ¦¦статистически妦 стандарты сбора ¦¦ процессами. ¦¦ информации. ¦¦ национальных ¦¦ кадров ¦
¦ анализа ¦¦ процессы и их ¦¦ и экономико- ¦¦ и обработки ¦¦ Планирование и ¦¦ Их интересы ¦¦ стандартов ¦¦ ¦
¦ информации, ¦¦ результаты ¦¦математически妦 управленческой ¦¦ бюджетирование.¦¦ ¦¦ и стандартов ¦¦ ¦
¦ принятия и ¦¦ ¦¦ методы ¦¦ информации ¦¦ Стратегическое ¦¦ ¦¦ МСФО для целе馦 ¦
¦ реализации ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ прогнозировани妦 ¦¦управленческог ¦
¦управленческих¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ учета ¦¦ ¦
¦ решений ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦
L---------------L----------------L---------------L--------------------L-----------------L---------------L----------------L---------------

Рис. 4

Несмотря на то что к управленческому учету со стороны руководителей и специалистов в настоящее время проявляется определенный интерес, организацию и ведение бухгалтерского управленческого учета на производственных предприятиях встречают определенные трудности.

Внутрихозяйственный расчет советского периода, несмотря на все его достижения, не может в настоящее время решить все задачи по подъему экономики страны в целом и отдельных предприятий по многим причинам. Главная из них - наличие рыночных отношений с постоянно изменяющимися ситуациями на рынках сырья и готовой продукции.

Важной составной частью системы управленческого учета является наличие глубоко проработанной учетной политики в целях управленческого учета с четким определением содержания каждого элемента и направления управленческого учета.

Список литературы

  1. Блаженкова М.П. Организационно-методическая основа управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2009. N 10.
  2. Закирова Р.А. Концептуальная модель управленческого учета // Вестник Казанского ГАУ. 2011. N 1 (19).
  3. Пономарева Г.Б., Новоселова С.А., Беззуб В.И. Организация системы функционирования управленческого учета в сельскохозяйственных предприятиях. Materialy IV Miedzynarodowej naukowi-praktycznej konferencji "Nowoczesnych naukowych osiagniec - 2008". Przemysl. Nauka i studia, 2008.

Л.Б.Пчелинцева

К. э. н.,

доцент

кафедры учета финансов

и банковского дела

Государственный торгово-экономический

университет,

Саратовский институт (филиал)