Мудрый Экономист

Киоск на арендованном земельном участке

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 6

В повседневной жизни киосками с напитками, фруктами, овощами, газетами, расположенными вблизи автобусных остановок, станций метро или между домами жилого микрорайона, никого не удивишь. Для осуществления торговой деятельности через такие объекты хозяйствующие субъекты арендуют земельные участки.

В данной статье рассмотрим, в каком порядке в отношении этих киосков следует исчислять ЕНВД, в частности поговорим о размере физического показателя базовой доходности.

Точка зрения Минфина

В Письме от 30.06.2011 N 03-11-11/107 представители финансового органа разъяснили порядок определения физического показателя, подлежащего применению при осуществлении деятельности в сфере розничной торговли через киоск, площадь которого составляет 6 кв. м, расположенный на арендуемом земельном участке площадью 24 кв. м, в целях исчисления ЕНВД. Следует отметить, что в данном случае помимо киоска на земельном участке располагались холодильники для прохладительных напитков.

Начали чиновники с пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности может переводиться предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, относится торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.

Пунктом 3 ст. 346.29 НК РФ установлено, что при исчислении ЕНВД плательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв. м, применяется физический показатель "Торговое место".

Если площадь торгового места превышает 5 кв. м, то для целей ЕНВД применяется физический показатель "Площадь торгового места (в квадратных метрах)".

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи.

К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и др., в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.

В связи с этим, по мнению Минфина, при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли через киоск, площадь которого составляет 6 кв. м, находящийся на арендуемом земельном участке площадью 24 кв. м, на котором располагаются холодильники для охлаждения реализуемых прохладительных напитков, применяется следующий физический показатель: площадь торгового места (земельного участка) в размере 24 кв. м.

Конечно, можно предположить, что позиция контролеров в данном случае обусловлена наличием на земельном участке холодильного оборудования, что доказывает использование этого участка в предпринимательской деятельности.

Если развить эту мысль, получается, что в случае отсутствия какого-либо оборудования, используемого в предпринимательской деятельности, вне киоска размер физического показателя будет определяться только исходя из площади самого киоска.

Вместе с тем, по мнению автора, маловероятно, что в рассматриваемой финансистами ситуации холодильники занимают 18 кв. м (24 - 6) площади арендованного земельного участка.

Так, например, шкаф холодильный ИНТЕР-400 "Уличный вариант" имеет габаритные размеры 2070x680x675 мм, то есть занимает площадь чуть более 0,4 кв. м. Обычно хозяйствующие субъекты выставляют около киоска один-два таких холодильника, реже три.

Обращаем также ваше внимание на то, что взять в аренду земельный участок, равный по площади торговому объекту, вряд ли получится - не дадут местные законодатели. Так, например, согласно п. 1.7 Временного порядка размещения временных сооружений объектов торговли - палаток, тонаров, ларьков, киосков и прочих подобных объектов - на территории муниципального образования "Город Долгопрудный" <1> в аренду для размещения палатки передается земельный участок, непосредственно занимаемый палаткой, а также территория вокруг палатки на ширину два метра по фасаду и по одному метру с остальных сторон палатки.

<1> Утвержден Постановлением главы г. Долгопрудный МО от 31.10.2003 N 819-ПГ.

Такие условия аренды предусмотрены для того, чтобы обязать собственника торгового объекта благоустраивать и содержать прилегающую к арендуемому земельному участку территорию (уборка мусора, уход за зелеными насаждениями и т.д.). Если предположить, что принадлежащий хозяйствующему субъекту киоск площадью 6 кв. м имеет длину 3 м по фасаду и 2 м по боковой стороне, путем расчетов получаем, что для размещения такого киоска в г. Долгопрудный потребуется арендовать земельный участок площадью 25 кв. м.

Таким образом, следуя позиции Минфина, хозяйствующим субъектам г. Долгопрудный придется увеличить ЕНВД в 4 раза.

Комментарии излишни, мы в очередной раз столкнулись с фискальным подходом контролирующих органов в решении постановленного вопроса.

Приведенное Письмо Минфина не единственное в своем роде. В Письме от 06.02.2008 N 03-11-04/3/47 чиновники отмечали, что в случае аренды земельного участка для последующей организации на нем торгового места (в данном случае - для размещения киосков) площадь торгового места следует определять исходя из площади арендуемого земельного участка в соответствии с имеющимися инвентаризационными и (или) правоустанавливающими документами на земельный участок (например, согласно договору аренды (субаренды) земельного участка, его части (частей)).

Позиция налоговиков

Точка зрения налоговых органов по рассматриваемой ситуации изложена в Письме от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@.

Индивидуальный предприниматель обратился к контролерам с вопросом, какую площадь он должен учесть при определении физического показателя базовой доходности "Площадь торгового места": площадь арендованного земельного участка или площадь киоска. При этом розничную торговлю ИП осуществлял через киоск площадью 6 кв. м (согласно инвентаризационным документам), расположенный на арендованном земельном участке площадью 15 кв. м.

Сославшись на положения гл. 26.3 НК РФ, налоговики указали, что фактическая величина физического показателя базовой доходности "Площадь торгового места" должна соответствовать общей площади используемых для ведения розничной торговли объектов организации розничной торговли и земельных участков, определяемой налогоплательщиками на основании имеющихся у них правоустанавливающих и инвентаризационных документов на указанные объекты и земельные участки.

В данной ситуации налогоплательщик осуществлял розничную торговлю через киоск, расположенный на земельном участке, который для этого не использовался. В связи с этим, как считает ФНС, исчисление налоговой базы по ЕНВД должно производиться предпринимателем с использованием физического показателя базовой доходности "Площадь торгового места", фактическая величина которого составляет 6 кв. м.

Другими словами, если арендованный земельный участок, на котором расположен киоск, фактически не используется в розничной торговле, то физическим показателем для целей ЕНВД является площадь киоска.

По мнению автора, позиция налоговых органов в отношении определения физического показателя "Площадь торгового места" (площадь киоска, который располагался на арендованном земельном участке) наиболее соответствует реальному положению дел.

Более того, правомерность позиции налоговиков подтверждена арбитражной практикой.

Так, из Постановления ФАС УО от 28.03.2011 N Ф09-1455/11-С3 следует, что основанием для доначисления ЕНВД, начисления пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о занижении предпринимателем площади торгового места по четырем объектам, на которых в проверяемом периоде тот осуществлял розничную продажу сжиженного газа через АГЗС, что повлекло занижение налоговой базы по ЕНВД.

Полагая, что решение налогового органа в оспариваемой части нарушает его права и законные интересы, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, судьи исходили из того, что налоговым органом не были представлены доказательства, подтверждающие размер физического показателя "Площадь торгового места", который учитывался инспекцией при доначислении ЕНВД.

При рассмотрении дела арбитры руководствовались тем, что при определении физического показателя "Площадь торгового места" подлежит учету только площадь, фактически используемая при розничной торговле, а не площадь участка, который находится в пользовании (собственности) налогоплательщика.

Судьи установили, что в ходе выездной налоговой проверки инспекция не производила осмотр территории и торгового места с целью определения фактического размера места, используемого для осуществления деятельности по розничной купле-продаже газа на принадлежащих предпринимателю АГЗС; налоговым органом при определении физического показателя использовались данные из инвентаризационных документов; содержание инвентарных планов АГЗС свидетельствует о том, что площади, определенные налоговым органом как "площади проезда и прохода", фактически включали в себя и территорию, которая не использовалась предпринимателем для вида деятельности, облагаемого ЕНВД; налоговым органом не исследовался вопрос в ходе проверки и не были представлены в суд доказательства, подтверждающие, что площади технологических разрывов, проездов, защитной зоны операторской, земельного участка от забора до навеса для хранения бытовых баллонов, проход по территории АГЗС до санузла использовались предпринимателем для совершения сделок купли-продажи.

На основании исследования и оценки представленных налоговым органом доказательств судьи сделали вывод об отсутствии достоверных данных, подтверждающих фактический размер физического показателя "Площадь торгового места (в кв. м)", учтенный налоговой инспекцией при доначислении предпринимателю ЕНВД.

В силу ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, лежит на налоговом органе.

Поскольку им не было представлено доказательств того, что налогоплательщик неправильно определил размер указанного физического показателя в целях исчисления ЕНВД за проверяемый период, что привело к неполной уплате налога, арбитры правомерно удовлетворили заявленные требования и признали недействительным решение налогового органа в оспариваемой части.

Следует также отметить, что несмотря на разъяснения, данные Минфином России еще в Письме от 06.02.2008 N 03-11-04/3/47, налоговики на местах при исполнении служебных обязанностей руководствовались позицией ФНС. Косвенно этот факт подтверждается Постановлением ФАС СЗО от 17.09.2010 по делу N А66-12015/2009, в котором рассмотрена следующая ситуация.

Индивидуальный предприниматель арендовал у городской администрации участок и разместил на нем торговый объект, в отношении которого рассчитывал ЕНВД исходя из площади торгового зала, не включая в расчет площадь подсобки. В ходе проверки налоговики установили, что объект торговли являлся киоском и ИП при исчислении ЕНВД должен был использовать физический показатель "Площадь торгового места". При этом инспекторы не приняли в расчет ЕНВД площадь арендованного участка, указав, что в данном случае торговое место определяется площадью расположенного на нем киоска. ФАС СЗО согласился с правомерностью их позиции.

Обратите внимание: если руководствоваться в процессе предпринимательской деятельности позицией ФНС, это может привести к возникновению налоговых претензий. С целью свести количество споров к минимуму, советуем следить за тем, чтобы площадь торгового места, используемая для сделок купли-продажи, соответствовала данным, содержащимся в инвентаризационных и правоустанавливающих документах.

Если же спора избежать не удастся, то налогоплательщику следует обращаться в арбитражный суд.

А.А.Филимонов

Эксперт журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет

и налогообложение"