Мудрый Экономист

Налог на имущество и уставный капитал

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2011, N 23

Нередко уставный капитал предприятия формируется за счет внесения имущества. Это может быть и совершенно новое предприятие, и предприятие, уставный капитал которого увеличивается. Учредители при этом решают разные задачи, и создание предприятию лучших условий для выполнения поставленных перед ним целей - лишь одна из них.

Однако подобная операция не так проста, как внесение в уставный капитал денежных средств, и может таить подводные камни, связанные с особенностями обложения, в частности, налогом на имущество. Укажем главные из них.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ <1>.

<1> В этих статьях речь идет об имуществе, переданном в доверительное управление, а также о налогообложении имущества при исполнении концессионных соглашений.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам ОС, имущество, полученное по концессионному соглашению.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. С этой целью имущество учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ). В числе прочего в налогооблагаемую базу включается имущество, внесенное в уставный капитал.

При уплате налога не оглядывайтесь на прежнего владельца

Когда имущество передается в уставный капитал, необходимо учитывать, что оно было объектом обложения налогом на имущество у передающей стороны, а после передачи начинает облагаться налогом у принявшей. Когда одна сторона перестает платить налог на имущество и его начинает платить другая сторона? Для решения этого вопроса надо строго руководствоваться нормами бухгалтерского и налогового законодательства.

Например, в Постановлении ФАС ВВО от 09.07.2009 по делу N А17-1833/2008 налогоплательщиков смутило то обстоятельство, что предприятие-учредитель, передавшее ОС в уставной капитал другого предприятия, вынуждено было заплатить налог на имущество по нему за тот период, когда переданное ОС уже было поставлено на учет другим предприятием. Ему пришлось это сделать на основании решения налоговой инспекции, вынесенного по результатам проверки.

Предприятие-получатель, обладая этой информацией, резонно рассудило, что по одному и тому же объекту нельзя платить налог дважды. Раз инспекторы решили, что налог на имущество обязан заплатить учредитель, значит, они должны прийти к выводу, что за тот же период должно быть освобождено от уплаты налога предприятие-получатель.

Однако налоговое законодательство не оперирует понятием "справедливость". Исходя из установленных правил, предприятие-получателя обязали уплатить спорную сумму налога, и суд поддержал в этом налоговиков. Он, разумеется, отклонил довод о том, что у предприятия-получателя отсутствует обязанность по уплате налога на имущество, так как учредитель уже заплатил его по решению налогового органа, как не основанный на нормах законодательства.

При получении ОС в уставный капитал надо учитывать, что согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <2> актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Примечание. Принятие ОС к бухгалтерскому учету является основанием для начисления налога на имущество.

Исходя из этого, судьи в Постановлении по делу N А17-1833/2008 сделали вывод, что для принятия на учет имущества, поступившего от учредителей в счет вкладов в уставный капитал в качестве ОС, требуется соблюдение перечисленных условий, наличие акта (накладной) приема-передачи ОС, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие объекта. С момента принятия имущества на учет и надо начислять налог на имущество.

Учредителю со своей стороны необходимо было обратить внимание на п. п. 29 и 31 ПБУ 6/01. Из них следует, что при передаче имущества в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации его стоимость списывается с бухгалтерского учета в отчетном периоде, к которому относятся доходы и расходы от такого списания.

Правда, согласно п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <3> выбытие активов в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций не признается расходом организации.

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Поэтому необходимо воспользоваться п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС <4>. В нем сказано, что выбытие объекта ОС признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия его к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 этого документа. Данные условия соответствуют приведенным в п. 4 ПБУ 6/01, за исключением того, что в них формально не предусматривается признание актива объектом ОС в случае его предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

<4> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

В любом случае важно, что актив исключается из ОС в тот момент, когда он перестает удовлетворять условиям, благодаря которым когда-то был поставлен на учет в этом качестве. Очевидно, если такой актив поставлен на учет предприятием, получившим его в уставный фонд, он не может оставаться на учете у учредителя, то есть налог на имущество не может начисляться ими одновременно.

Как правильно оценить имущественный вклад?

Первоначальной стоимостью ОС, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 9 ПБУ 6/01).

То есть учредители в основном вольны в решении, по какой стоимости они могут передать имущество в уставный капитал, но должны учесть некоторые требования законодательства. В частности, в ст. 15 Закона об ООО <5> говорится, что, если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем 20 000 руб., в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик.

<5> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

В точной сумме данный предел выражен с 01.07.2009, а до того он составлял 200 МРОТ (п. 2 ст. 15 Закона об ООО).

Однако из п. 5 ПБУ 6/01 следует, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Но ведь налогом на имущество облагаются только активы в виде ОС!

На практике подавляющее большинство предприятий в политике по бухгалтерскому учету устанавливает, что ОС они считают активы стоимостью более 40 000 руб. В таком случае оценка полученного ими имущества, имеющего меньшую стоимость, не влияет в последующем на налоговую базу по налогу на имущество.

Пример. По соглашению между учредителями номинальная величина долей каждого составляет 70 000 руб. Один из учредителей в качестве взноса в уставный капитал передал 3 ед. специального оборудования. Независимая оценка показала, что их стоимость по отдельности составляет 42 000, 12 000 и 16 000 руб. Согласно принятой учетной политике активы стоимостью не более 40 000 руб. отражаются в бухгалтерском учете в составе МПЗ.

В данном случае для учета оплаты доли в уставном капитале следует принять результаты независимой оценки. В расчете налога на прибыль будет участвовать только одна из единиц внесенного специального оборудования стоимостью 42 000 руб.

Норма об оценке вносимого в уставный капитал имущества выглядит, казалось бы, вполне очевидной, но на практике по ее поводу возникают споры. Они, по всей вероятности, являются следствием недостаточно четко выраженной в п. 3 Информационного письма от 30.05.2005 N 92 позиции ВАС РФ.

Примечание. При величине доли в уставном капитале (увеличении ее) в размере, превышающем 20 000 руб., имущество, внесенное в качестве вклада, принимается к учету по стоимости, определенной независимым оценщиком, или ниже ее.

В этом документе судьи указали: если в соответствии с законом или иным нормативным актом предусмотрена обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком (в том числе когда законом или иным нормативным актом установлено, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика), то в случае совершения сделки (издания государственным органом акта, принятия должностным лицом или органом управления юридического лица решения) по цене, не соответствующей стоимости, приведенной в отчете независимого оценщика, такие сделка и акт государственного органа должны признаваться судом недействительными, решение должностного лица - незаконным, решение органа юридического лица - не имеющим юридической силы.

Нередко суды, вместо того, чтобы руководствоваться непосредственно Законом об ООО, где сказано лишь о невозможности принятия имущества к учету по стоимости выше оценочной, "берут под козырек" перед решением ВАС РФ, которое формально можно понять как требующее, чтобы имущество оценивалось ровно по оценочной стоимости. Судьи ВАС РФ, по всей вероятности, хотели лишь, чтобы все стороны учитывали результаты оценки, но выразили они свою мысль неточно и витиевато.

Так, в Постановлении ФАС ВВО от 13.04.2009 по делу N А79-6685/2008 судьи, ссылаясь на упомянутое Информационное письмо, сделали вывод: если номинальная стоимость доли участника в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества <6>, в бухгалтерском учете должна применяться стоимость ОС не ниже суммы оценки вклада, произведенной независимым оценщиком.

<6> В Постановлении речь идет о периоде до 01.07.2009.

Несмотря на противоречие выводов п. 2 ст. 15 Закона об ООО, судей ФАС ВВО поддержал тот же ВАС РФ в Определении от 07.10.2009 N ВАС-9867/09.

К счастью, во многих случаях судьи оказываются более объективными и строго придерживаются именно закона, а не решений вышестоящего суда. В Постановлении ФАС СКО от 06.09.2007 N Ф08-5732/2007 сказано, что требование по оценке неденежного вклада в уставный капитал учреждаемого общества направлено на защиту прав создаваемого юридического лица в целях обеспечения формирования его имущественной базы, интересов его кредиторов, а также учредителей этого общества, оплачивающих свою долю денежным вкладом.

Как указали судьи, ни нормы ГК РФ, ни нормы Закона об ООО не содержат запрета на определение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой неденежным вкладом, ниже суммы оценки вклада, установленной независимым оценщиком. Статья 15 Закона об ООО устанавливает обязательность величины стоимости объекта оценки только как запрет определять стоимость неденежного вклада без привлечения оценщика или выше суммы оценки указанного вклада, названной в отчете независимого оценщика. Следовательно, только в случае нарушения этого запрета сделка внесения неденежного вклада в уставный капитал общества будет признана недействительной применительно к разъяснению, содержащемуся в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 92.

Результаты произведенной оценки имущества не являются для учредителей строго обязательными - они могут договориться о стоимости вносимого имущества в меньшей сумме, а вот в большей - нет. В Постановлении ФАС ПО от 03.11.2009 по делу N А65-11704/08 судьи не согласились с налоговиками, которые утверждали, что организация занизила налог на имущество, учтя имущество, полученное в уставный капитал по стоимости, определенной оценщиком, а не по остаточной стоимости по данным учредителя, превышавшей оценочную в несколько раз.

Что касается Минфина России, свою позицию он изложил в Письмах от 03.10.2011 N 03-05-05-01/80, от 13.02.2009 N 03-05-05-01/10, от 24.10.2007 N 03-05-06-01/124. В них он, разумеется, приводит норму, изложенную в п. 2 ст. 15 Закона об ООО, но не говорит прямо о том, что учитывать имущество по цене выше оценочной нельзя, а ниже - можно. Вместо этого он всякий раз упоминает о необходимости учитывать положения Информационного письма ВАС РФ N 92.

Казалось бы, Минфин уклоняется от прямого изложения своей позиции. Но есть Письмо от 02.10.2006 N 03-06-01-04/184, где финансисты все-таки высказались против оценки стоимости имущества ниже определенной оценщиком.

Тем не менее мы не согласны с ними и уверены, что учредители ООО имеют право в целях исчисления налога на имущество учесть стоимость имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, в размере, определенном независимым оценщиком, или ниже в соответствии с учредительным договором.

Добавим, что если неденежный вклад вносит в уставный капитал единственный учредитель, то необходимости производить независимую оценку вносимого имущества нет. Величина доли значения не имеет, пусть даже она превышает 20 000 руб. Об этом сказано в Постановлении ФАС ЗСО от 04.08.2010 по делу N А27-26301/2009 со ссылкой на абз. 3 п. 2 ст. 11 Закона об ООО, согласно которому в случае учреждения общества одним лицом решение о его учреждении должно определять размер уставного капитала общества, порядок и сроки его оплаты, а также размер и номинальную стоимость доли учредителя.

Амортизация имущества, внесенного в уставный капитал

Упомянем еще об одном моменте. Пунктом 17 ПБУ 6/01 определено, что стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01. При этом данным пунктом определены категории ОС, которые не амортизируются. К ним относятся используемые для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации объекты ОС, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и другие объекты ОС, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются.

Поэтому на ОС, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, в бухгалтерском учете и для целей обложения налогом на имущество организаций амортизация начисляется в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/373).

Е.С.Казаков

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"