Мудрый Экономист

Вносим изменения в учетную политику

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", 2013, N 1

Наступил очередной финансовый год, и всем государственным (муниципальным) учреждениям следует задуматься о внесении необходимых изменений в свою учетную политику. Напомним, что в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения (п. 7 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете <1>). В статье мы поговорим о порядке внесения изменений в учетную политику.

<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Какие требования предъявляются к составлению учетной политики для целей бухгалтерского учета?

В соответствии с п. 6 Инструкции N 157н <2> принятая государственным (муниципальным) учреждением учетная политика утверждается приказом или распоряжением руководителя государственного (муниципального) учреждения и должна включать в себя следующую информацию:

<2> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

По нашему мнению, учреждению не следует загромождать учетную политику сведениями, не предусмотренными Инструкцией N 157н, или переписывать в нее сведения, содержащиеся в Инструкции (например, что относится к основным средствам, а что - к материальным запасам и т.д.), так как при отсутствии альтернативы учреждение обязано осуществлять учет в рамках действующих нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета. Как мы уже отмечали, учреждения должны самостоятельно сформировать свою учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности и осуществляемых ими в соответствии с законодательством РФ полномочий.

В каких случаях можно вносить необходимые изменения?

В соответствии с п. 6 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:

Рассмотрим указанные случаи более подробно.

Изменение требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. 01.01.2013 вступил в силу новый Закон о бухгалтерском учете. Одним из новшеств данного Закона является обязанность осуществления с 01.01.2013 внутреннего контроля всеми без исключения организациями (ст. 19 Закона о бухгалтерском учете). Для выполнения указанных требований государственным (муниципальным) учреждениям необходимо разработать положение о порядке осуществления такого контроля. Разработанное положение может включать в себя следующие разделы:

Кроме того, следует обратить внимание на вступление в силу с указанной даты Приказа Минфина России от 12.10.2012 N 134н "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 г. N 157н" (далее - Приказ Минфина России N 134н). Согласно п. 1 Приказа Минфина России N 134н Единый план счетов дополнен счетом 0 206 70 000 "Расчеты по авансам на приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений". Напомним, что на счете 0 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам" учитываются расчеты по предоставленным учреждением в соответствии с условиями заключенных договоров (контрактов), соглашений авансовым выплатам (кроме авансов, выданных подотчетным лицам) (п. 202 Инструкции N 157н).

Учет задолженности дебиторов по выданным авансам в иностранной валюте одновременно ведется в соответствующей иностранной валюте и рублевом эквиваленте на дату авансовых выплат.

Переоценка расчетов по выданным авансам в иностранной валюте осуществляется на дату совершения операций по возврату ранее произведенных выплат в соответствующей иностранной валюте.

При этом положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникшие при расчете рублевого эквивалента, относятся на увеличение (уменьшение) расчетов в иностранной валюте с отнесением курсовых разниц на финансовый результат текущего финансового года от переоценки активов.

Согласно п. 204 Инструкции N 157н группировка расчетов по выданным авансам осуществляется в разрезе видов выплат, утвержденных сметой (Планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения по аналитическим группам синтетического счета объекта учета:

Согласно вносимым изменениям группировка расчетов по выданным авансам дополнена аналитическим кодом группы синтетического счета объекта учета - 70 "Расчеты по авансам на приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений". На счете, содержащем данный код, будут учитываться авансы на приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений, а также авансы, произведенные по государственным (муниципальным) контрактам при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и (или) на приобретение объектов недвижимости государственной (муниципальной) собственности. На счете 0 206 70 000 "Расчеты по выданным авансам" по соответствующим аналитическим кодам вида синтетического счета финансовых активов будут учитываться:

Необходимо отметить, что указанные изменения вряд ли затронут большую часть бюджетных учреждений, так как согласно п. 14 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях <3> бюджетные учреждения вправе приобретать ценные бумаги исключительно в случаях, когда это предусмотрено соответствующими федеральными законами. Государственным (муниципальным) учреждениям, осуществляющим приобретение ценных бумаг, следует внести изменения в свой рабочий план счетов.

<3> Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Согласно новой редакции п. 6 Инструкции N 157н государственные (муниципальные) учреждения, осуществляющие в соответствии с законодательством РФ полномочия по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме, а также бюджетные и автономные учреждения и (или) государственные (муниципальные) унитарные предприятия, получающие бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и (или) на приобретение объектов недвижимости государственной (муниципальной) собственности в порядке, установленном для получателей бюджетных средств, при формировании учетной политики предусматривают особенности организации и ведения бухгалтерского учета в части операций по исполнению указанных полномочий.

Напомним, что под публичными обязательствами понимаются обусловленные законом, иным нормативным правовым актом расходные обязательства публично-правового образования перед физическим или юридическим лицом, иным публично-правовым образованием, подлежащие исполнению в установленном соответствующим законом, иным нормативным правовым актом размере или имеющие установленный указанным законом, актом порядок его определения (расчета, индексации) (ст. 6 БК РФ).

Согласно ч. 5 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях и п. 3.12 ст. 2 Закона об автономных учреждениях <4> бюджетные и автономные учреждения в порядке, определенном Правительством РФ <5>, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, местной администрацией муниципального образования, осуществляют полномочия соответственно федерального органа государственной власти (государственного органа), исполнительного органа государственной власти субъекта РФ, органа местного самоуправления по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме. Публичными являются обязательства РФ перед физическим лицом, подлежащие исполнению учреждением от имени федерального органа государственной власти (государственного органа) в денежной форме в установленном законом, иным нормативным правовым актом размере или имеющие установленный порядок индексации и не подлежащие включению в нормативные затраты на оказание государственных услуг.

<4> Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".
<5> Постановление Правительства РФ от 02.08.2010 N 590 "О порядке осуществления федеральным бюджетным учреждением и автономным учреждением полномочий федерального органа государственной власти (государственного органа) по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме, и финансового обеспечения их осуществления".

Также следует отметить, что Приказом Минфина России N 134н внесены изменения в реквизиты первичных документов. Напомним, что первичные документы служат основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам документов, утвержденным согласно законодательству РФ правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти, а документы, формы которых не унифицированы, с 01.01.2013 должны содержать следующие обязательные реквизиты (п. 7 Инструкции N 157н):

Учитывая вышеизложенное, если в учреждении применяются разработанные и утвержденные формы первичных документов, в их реквизиты следует внести изменения.

Разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приведет к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета. Исправления в учетную политику по данному виду оснований вносятся в случае изменения ранее использовавшегося способа ведения бухгалтерского учета. К таким случаям относятся, в частности:

  1. изменение порядка оценки списываемых материальных запасов. В соответствии с п. 108 Инструкции N 157н выбытие (отпуск) материальных запасов может производиться по фактической стоимости каждой единицы либо средней фактической стоимости. Выбранный способ закрепляется в учетной политике. Причем он может быть различным для разных групп (видов) материальных запасов. Также для отдельных видов материальных запасов, используемых учреждением в особом порядке (драгоценных металлов, драгоценных камней и т.п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, может быть установлен способ оценки "по фактической стоимости каждой единицы запасов" (п. 109 Инструкции N 157н). Вид данных материальных запасов также необходимо указать в учетной политике.

Кроме того, согласно п. 125 Инструкции N 157н товары, приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости. Учреждения, осуществляющие розничную торговлю, вправе учитывать товары, переданные в реализацию, по их розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки).

В случае необходимости учреждение может изменить ранее использовавшийся способ;

  1. изменение порядка определения фактической стоимости материальных запасов, приобретенных в рамках централизованного снабжения. В соответствии с п. 103 Инструкции N 157н государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее централизованные закупки материальных запасов и (или) торговую (производственную) деятельность, согласно установленной им учетной политике затраты, произведенные по заготовке и доставке материальных запасов до центральных (производственных) складов (баз) и (или) грузополучателей, включая страхование доставки, вправе не включать в фактическую стоимость приобретаемых материальных запасов, а относить их в составе расходов на финансовый результат текущего финансового года;
  2. изменение порядка определения стоимости материальных запасов при их изготовлении учреждением. Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов (п. 104 Инструкции N 157н).

Затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные. При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, выполнении одного вида работ, оказании одного вида услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг, являются прямыми.

Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость изготовления единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги. Распределение накладных расходов производится одним из способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, другим прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения. Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей), способу включения в себестоимость (прямые и накладные), а также по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования и т.д.).

Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы для распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно (либо его учредителем) и закрепляется в учетной политике.

Также в учетной политике может быть предусмотрено, что общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, работ, услуг, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года (п. 135 Инструкции N 157н);

  1. изменение порядка определения стоимости ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Согласно п. 337 Инструкции N 157н учреждению предоставлено право учитывать бланки строгой отчетности на забалансовом счете 03 не только в условной оценке "один бланк - 1 руб.", но и по стоимости приобретения бланков. Выбранный способ может применяться в отношении как только определенных групп бланков строгой отчетности, так и всех бланков, используемых в учреждении. Аналогичное право предоставлено учреждению в целях учета находящихся в эксплуатации объектов основных средств стоимостью до 3000 руб. (п. 373 Инструкции N 157н);
  2. изменение метода учета доходов (расходов). В соответствии с п. 295 Инструкции N 157н финансовый результат текущей деятельности учреждения определяется как разница между начисленными доходами и начисленными расходами за отчетный период. Суммы начисленных доходов учреждения сопоставляются с суммами начисленных расходов, при этом кредитовый остаток по указанным выше счетам отражает положительный результат, дебетовый - отрицательный.

Оценка доходов должна производиться по продажной цене, сумме сделки, указанной в договоре, признание доходов осуществляется по методу начисления, дата признания определяется по дате перехода права собственности на товар, готовую продукцию, работу услугу.

При выполнении работ, оказании услуг по долгосрочным договорам, в которых указаны этапы выполнения, если невозможно определить дату перехода права собственности, применяется равномерное отнесение доходов и расходов на финансовый результат деятельности учреждения или их списание в соответствии со сметой или Планом финансово-хозяйственной деятельности.

Для определения финансового результата деятельности учреждения доходы и расходы группируются по видам доходов и расходов в разрезе видов поступлений (выплат), предусмотренных Планом финансово-хозяйственной деятельности автономного учреждения (п. 299 Инструкции N 157н).

Формирование раздельного учета по видам доходов (расходов) на счетах финансового результата текущего финансового года, в том числе для целей налогового (управленческого) учета, производится в порядке, установленном органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, либо учреждением самостоятельно при формировании учетной политики.

Кроме того, согласно п. п. 301, 302 Инструкции N 157н в рамках формирования учетной политики учреждение вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету доходов (расходов) будущих периодов, в том числе с учетом отраслевых особенностей деятельности учреждения, а также требований налогового законодательства РФ о раздельном учете доходов (расходов) учреждения.

Существенное изменение условий деятельности экономического субъекта. Существенное изменение условий деятельности учреждения может быть связано, в частности, с реорганизацией, изменением видов деятельности.

А.Гусев

К. п. н.,

редактор журнала

"Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных)

учреждений"