Вносим дополнения и изменения в учетную политику

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 1

С 1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), который внес новые правила в организацию бухгалтерского отчета. В статье автор обращает внимание на отдельные положения данного документа в части составления учетной политики учреждения в целях бухгалтерского учета и приводит ответ на вопрос, следует ли вносить изменения и дополнения в указанный внутренний документ в части ведения бухгалтерского учета.

Учетная политика является главным распорядительным документом бухгалтерской службы любого государственного (муниципального) учреждения.

Статья 8 Закона о бухгалтерском учете раскрывает основные требования, предъявляемые к учетной политике. В силу п. 2 данной статьи учетную политику формирует субъект бухгалтерского учета в соответствии с законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами. Автономные учреждения формируют свою учетную политику, руководствуясь Инструкциями N N 157н <1> и 183н <2>.

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
<2> Инструкция по применению бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н.

Согласно п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете учетная политика должна применяться последовательно из года в год. Таким образом, учетная политика в целях бухгалтерского учета формируется один раз - при создании организации.

Какова структура учетной политики?

Структура учетной политики государственного (муниципального) учреждения раскрыта в п. 6 Инструкции N 157н. В соответствии с нормами данного пункта внутренними актами субъекта учета (в данном случае - автономного учреждения), устанавливающими в целях организации и ведения бухгалтерского учета учетную политику, утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;
методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
формы первичных (сводных) учетных документов, применяемые для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством РФ не установлены унифицированные формы. При этом они должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные п. 7 Инструкции N 157н;
порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;
иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.

Если структура учетной политики регулируется на законодательном уровне, то вопрос о форме данного документа каждая организация решает самостоятельно. Учетная политика может быть отдельным документом, утвержденным руководителем автономного учреждения, а рабочий план счетов, формы первичных документов, порядок инвентаризации будут приложениями к нему. Возможен и другой вариант - издание приказа, утверждающего все вышеперечисленные документы, тексты которых приведены в приложениях к этому приказу. В данном вопросе учреждению предоставлена полная свобода. Главное, чтобы все решения, необходимые для организации бухгалтерского учета, были разработаны и утверждены надлежащим образом.

В каких случаях вносятся дополнения и изменения?

Законом о бухгалтерском учете регламентированы только случаи внесения изменений в учетную политику организации. В соответствии с п. 6 ст. 8 данного Закона учреждение может внести изменение только в строго определенных случаях:

изменение требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.

В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

Что касается внесения дополнений, рекомендаций по этому вопросу не содержится ни в Законе о бухгалтерском учете, ни в Инструкции N 157н. Однако упоминание о том, что не является изменением учетной политики, содержится в п. 10 ПБУ 1/2008, утвержденном Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. Приведем данное определение в качестве справочного материала, поскольку государственные (муниципальные) учреждения в своей деятельности не применяют ПБУ. Итак, согласно указаниям Минфина, отраженным в данном документе, не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или впервые возникших в деятельности организации.

Иными словами, дополнения в учетную политику вносятся в том случае, если в деятельности автономного учреждения появляется что-то новое (новый вид деятельности, новый вид активов, новые операции и т.п.), для чего в учетной политике правила учета не установлены.

Например, автономное учреждение по физической культуре и спорту (дворец спорта) с февраля 2013 г. открывает ларек по розничной торговле сопутствующими товарами. В этом случае главному бухгалтеру организации необходимо дополнить учетную политику способами ведения учета операций, связанных с розничной торговлей (выбрать способ оценки товаров (по покупным или по продажным ценам), установить порядок расчета торговой наценки и др.). Дополнение в данном случае можно внести с того момента, когда учреждение начало заниматься розничной торговлей. Искажение в бухгалтерском учете в данном случае не произойдет, поскольку ранее данные операции не имели места в деятельности учреждения.

В течение года организация может дополнять учетную политику несколько раз. Никаких ограничений по количеству дополнений в нормативных документах нет. Более того, следует обратить внимание на фразу, изложенную в п. 7 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете: "...изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения". На рассмотренном выше примере мы выяснили, что осуществление нового вида деятельности является тем самым случаем "иного изменения", которые Закон предусматривает вносить не с начала отчетного финансового года.

Дополнением к учетной политике может являться приложение корреспонденции счетов по уже осуществляемому виду деятельности либо подробное описание какой-либо ситуации, часто встречающейся на практике.

Например, в деятельности любого учреждения бывают ситуации, когда работодатель не производит выдачу денежных средств под отчет, а сотрудник в силу производственной необходимости оплачивает расходы учреждения из своих личных денежных средств. Инструкция N 157н не предусматривает отражения данных операций на счете 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами".

Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику возмещаются расходы, связанные с его использованием. Таким образом, в случае когда сотрудник учреждения с ведома или согласия работодателя использовал свои личные денежные средства на оплату различных расходов учреждения (например, оплатил услуги связи при отправке корреспонденции, использовал мобильный телефон и др.), при этом не получив предварительно на указанные расходы денег под отчет, работодатель производит возмещение осуществленных сотрудником расходов.

По Инструкции N 157н для целей отражения принятых обязательств перед работником учреждения может применяться как счет 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам", так и счет 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами".

Поскольку в соответствии с п. 6 Инструкции N 157н учреждение формирует учетную политику исходя из специфики своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности, оно вправе самостоятельно определить счет, на котором будут отражаться обязательства учреждения перед сотрудником в случае возмещения произведенных им расходов без предварительного получения денежных средств под отчет.

Как отмечено в Письме Минфина России от 30.09.2011 N 02-06-05/4406, отражение на соответствующем счете аналитического учета счета 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам" обязательств учреждения перед своими сотрудниками в рассматриваемом случае не является нарушением порядка ведения бухгалтерского учета.

Вместе с тем финансовое ведомство обращает ваше внимание на то, что согласно Инструкции N 157н сумма превышения принятых к учету расходов подотчетного лица над ранее выданным авансом (сумма утвержденного перерасхода) отражается на соответствующих счетах счета 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами" и признается принятым перед подотчетным лицом денежным обязательством.

Таким образом, поскольку финансовая операция, связанная с деятельностью учреждения по возмещению расходов, понесенных сотрудником, встречается часто, автономное учреждение вправе дополнить учетную политику положениями, раскрывающими порядок возмещения указанных расходов.

Далее предлагаем более подробно рассмотреть случаи внесения изменений в учетную политику автономного учреждения.

Перечень изменений, подлежащих внесению

Изменение требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. Отметим, что та скорость и настойчивость, с которой финансовое ведомство пытается усовершенствовать порядок ведения бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях, выводит указанное основание в разряд наиболее часто применяемых. Вспомним, что за последние 10 лет государственные (муниципальные) учреждения осуществляли учет по Инструкциям N N 70н <3>, 25н <4>, 148н <5> и, наконец, 157н. По данной причине приходилось вносить изменения в существующие учетные политики организаций.

<3> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н.
<4> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.
<5> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

В продолжение данной темы хотим отметить: Минфином в очередной раз подготовлен проект приказа о внесении изменений в Инструкцию N 183н. Так, в частности, финансовое ведомство корректирует отражение финансово-хозяйственных операций, связанных с получением имущества от учредителя, отражаемых в учете с использованием счета 210 06 "Расчеты с учредителем". Ранее финансовое ведомство, понимая, что прописанные нормы относительно использования данного счета - недоработка Инструкции N 183н, выпустило Письмо от 18.09.2012 N 02-06-07/3798, в котором привело корреспонденцию по отражению операций по счету 0 210 06. Те поправки, которые изложены в проекте приказа и вышеприведенном Письме, идентичны, поэтому мы не будем рассматривать их более подробно. Только отметим, что соответствующие изменения следует внести в учетную политику автономного учреждения после вступления приказа в законную силу.

Далее отметим, что наряду с изменением порядка ведения бухгалтерского учета на практике встречаются случаи изменения требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, которые распространяются на все организации, в том числе на автономные учреждения. Одним из таких изменений является обязанность осуществления с 01.01.2013 внутреннего контроля всеми без исключения организациями (ст. 19 Закона о бухгалтерском учете). Для выполнения указанных требований всем государственным (муниципальным) учреждениям необходимо разработать положение о порядке осуществления такого контроля и дополнить существующую учетную политику.

Для справки. Внутренний контроль - это регламентированная внутренними документами организации деятельность по контролю отделов (структурных подразделений) и различных направлений деятельности учреждения в рамках помощи органам управления организации.

Отметим, что в настоящее время указание на осуществление внутреннего контроля в учреждении содержится:

в п. 6 Инструкции N 157н, на основании которого одним из элементов учетной политики учреждения является порядок организации контроля за хозяйственными операциями (порядок организации и обеспечения субъектом учета внутреннего финансового контроля);
в п. 56 Инструкции N 33н <6>, согласно которому бюджетные и автономные учреждения при формировании пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности заполняют таблицу 5 Сведений о результатах мероприятий внутреннего контроля. В данной таблице отражается информация о результатах проведенных в отчетном периоде мероприятий по внутреннему контролю за соблюдением требований законодательства, финансовой дисциплины и эффективным использованием материальных и финансовых ресурсов, а также правильным ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности.

<6> Приказ Минфина России от 25.03.2011 N 33н "Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений".

В Положение о внутреннем контроле следует внести следующие основные разделы:

порядок контроля отдельных операций;
обязанности исполнителей;
обязанности контролеров;
обработка и контроль документов;
отчетность по контролю;
рассмотрение жалоб и предложений.

В каждом из перечисленных разделов следует выделить подразделы, в которых будет осуществлен переход от общих норм к особенностям контроля отдельных операций с учетом видов деятельности.

Разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приведет к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета. Изменения в учетную политику по данному виду основании вносятся в случае отмены ранее использовавшегося метода ведения бухгалтерского учета и перехода на другой. К таким относятся, в частности, следующие методы:

Метод ведения бухгалтерского учета	Регламентации Инструкции N 157н
Метод оценки материальных запасов при их списании	В соответствии с п. 108 Инструкции N 157н выбытие (отпуск) материальных запасов может производиться по фактической стоимости каждой единицы либо средней фактической стоимости. Выбранный способ закрепляется в учетной политике. Причем он может быть различным для разных групп (видов) материальных запасов. Также для отдельных видов материальных запасов, используемых учреждением в особом порядке (драгоценных металлов, драгоценных камней и т.п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, может быть установлен способ оценки "по фактической стоимости каждой единицы запасов" (п. 109 Инструкции N 157н). Вид данных материальных запасов также необходимо указать в учетной политике
Метод определения фактической стоимости материальных запасов, приобретенных в рамках централизованного снабжения	Учреждение, осуществляющее централизованные закупки материальных запасов и (или) торговую (производственную) деятельность, может не включать в фактическую стоимость приобретаемых материальных запасов затраты, произведенные по их заготовке и доставке до центральных (производственных) складов (баз) и (или) грузополучателей (включая страхование доставки), а относить их сразу на финансовый результат. Один из методов указывается в учетной политике
Метод оценки бланков строгой отчетности	Бланки строгой отчетности, находящиеся на хранении и выдаваемые в рамках хозяйственной деятельности учреждения, учитываются на забалансовом счете 03 в разрезе ответственных за их хранение (выдачу) лиц и мест хранения. В рамках формирования учетной политики учреждение выбирает один из следующих методов оценки бланков строгой отчетности (п. 337 Инструкции N 157н): один бланк - один рубль, а в случаях, установленных учреждением в рамках формирования учетной политики, - по стоимости приобретения бланков
Метод оценки основных средств стоимостью до 3000 руб. (включительно) в эксплуатации	В соответствии с п. 373 Инструкции N 157н находящиеся в эксплуатации объекты основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно (кроме объектов библиотечного фонда и недвижимого имущества) числятся на забалансовом счете 21 в условной оценке: один объект - один рубль, а в случае утверждения учреждением в рамках формирования учетной политики иного порядка - по балансовой стоимости введенного в эксплуатацию объекта
Метод калькулирования единицы продукции	В соответствии с п. 134 Инструкции N 157н расходы на выпуск готовой продукции (работ, услуг) делятся на прямые и накладные. При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все расходы, напрямую связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг, являются прямыми затратами, непосредственно относящимися на себестоимость изготовления единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги. Накладные расходы распределяются одним из способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения. Учет затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей) учреждение организует по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования и т.д.). Способ калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования выбирается учреждением самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Также в учетной политике может быть предусмотрено, что общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, работ, услуг, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года (п. 135 Инструкции N 157н)
Метод учета товаров, предназначенных для продажи	Согласно п. 125 Инструкции N 157н товары, приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости. Учреждения, осуществляющие розничную торговлю, вправе учитывать товары, переданные в реализацию, по их розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки), на что следует указать в учетной политике. В случае необходимости учреждение может изменить ранее использовавшийся способ
Метод учета доходов (расходов) будущих периодов	В соответствии с указаниями п. п. 301, 302 Инструкции N 157н в рамках формирования учетной политики учреждение вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету доходов (расходов) будущих периодов, в том числе с учетом отраслевых особенностей деятельности учреждения, а также требований налогового законодательства РФ о раздельном учете доходов (расходов) учреждения

Существенное изменение условий деятельности экономического субъекта. Существенное изменение условий деятельности автономного учреждения может быть связано, в частности, с реорганизацией, изменением видов деятельности (например, когда учреждение начинает оказывать какой-либо новый вид государственных (муниципальных) услуг). Напомним, что реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами (ст. 57 ГК РФ). Изменение типа учреждения не является его реорганизацией.

Заключение

Подводя итог всему сказанному, отметим следующее: если учетная политика полностью устраивает ваше учреждение и администрация организации в 2013 г. собирается ее применять без каких-либо изменений, достаточно в декабре 2012 г. издать приказ руководителя о том, что в следующем финансовом году при ведении бухгалтерского учета следует руководствоваться учетной политикой 2012 г.

Если же есть необходимость внести в учетную политику какие-то изменения, тогда в конце 2012 издается приказ о внесении изменений в учетную политику для целей бухгалтерского учета и в нем перечисляются только те моменты, которые будут изменены.

В заключение заметим, что учетная политика государственного (муниципального) учреждения является результатом огромной и кропотливой работы. Приведенные выше рекомендации будут хорошим подспорьем главным бухгалтерам при пересмотре собственной учетной политики для целей организации бухгалтерского учета.

М.Зарипова

Эксперт журнала

"Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"