Мудрый Экономист

Премиальные выплаты по итогам работы за год

"Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 1

В соответствии со ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. В статье рассмотрим порядок выплаты премий по итогам работы за год.

Порядок установления систем оплаты труда (в том числе тарифных систем оплаты труда) работников государственных и муниципальных учреждений определен в ст. 144 ТК РФ. При этом системы оплаты труда работников государственных и муниципальных учреждений устанавливаются с учетом Единого тарифно-квалификационного справочника работ и профессий рабочих, Единого квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и служащих, а также с учетом государственных гарантий по оплате труда, рекомендаций Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений (ч. 3 ст. 135 ТК РФ) и мнения соответствующих профсоюзов (объединений профсоюзов) и объединений работодателей.

В настоящее время основным документом, устанавливающим систему оплаты труда в бюджетных организациях, является Постановление N 583 <1>. Указанным Постановлением утверждено Положение об установлении систем оплаты труда работников федеральных бюджетных и казенных учреждений (далее - Положение). Согласно п. 5 Положения размеры и условия осуществления выплат стимулирующего характера устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами. При этом перечень видов выплат стимулирующего характера в федеральных бюджетных и казенных учреждениях утверждается Минздравсоцразвития. Одним из видов выплат стимулирующего характера является премия по итогам работы. Это указано в п. 4 Перечня видов выплат стимулирующего характера в федеральных бюджетных, автономных, казенных учреждениях, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 29.12.2007 N 818.

<1> Постановление Правительства РФ от 05.08.2008 N 583 "О введении новых систем оплаты труда работников федеральных бюджетных и казенных учреждений и федеральных государственных органов, а также гражданского персонала воинских частей, учреждений и подразделений федеральных органов исполнительной власти, в которых законом предусмотрена военная и приравненная к ней служба, оплата труда которых в настоящее время осуществляется на основе единой тарифной сетки по оплате труда работников федеральных государственных учреждений".

Основанием для начисления премиальных по итогам работы, как правило, служат экономические показатели в целом по бюджетной организации. Конкретный размер премии определяется в соответствии с личным вкладом работника в выполнение поставленных задач и другими показателями в пределах средств, предусмотренных на эти цели фондом оплаты труда.

При премировании, как правило, учитываются:

Данные выплаты носят персонифицированный характер и будут определяться в каждом конкретном случае в зависимости от имеющихся в учреждении средств фонда оплаты труда в части, предусмотренной на материальное поощрение.

Порядок начисления и выплаты годовой премии

Как следует из вышеприведенных положений трудового законодательства и нормативных документов, порядок выплаты годовой премии учреждение должно прописать в трудовом или коллективном договоре, отдельном локальном документе (в положении об оплате труда, положении о премировании). При этом в локальном документе необходимо установить:

Указанный документ доводится до сведения всех принимаемых на работу сотрудников.

Годовая премия выплачивается работнику на основании приказа руководителя. Этот приказ составляется в унифицированной форме (Т-11 или Т-11а), которая утверждена Постановлением N 1 <2>, подписывается руководителем организации или уполномоченным им лицом. Далее необходимо ознакомить сотрудника (сотрудников) с данным приказом под роспись.

<2> Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Чтобы выплатить премию по итогам работы за год, нужно оформить:

<3> Приказ Минфина России от 15.12.2012 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

Что касается Платежной ведомости (ф. 0504403), то она применяется в тех случаях, когда разовые расчеты по заработной плате (оплате труда) осуществляются в межрасчетный период и не совпадают с составлением общего расчета. Порядок оформления выдачи денежных средств в такой ведомости аналогичен порядку, предусмотренному для Расчетно-платежной ведомости (ф. 0504401);

Об этом также сказано в п. 4.1 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 12.10.2011 N 373-П.

Необходимо ли вносить записи о премиях по итогам работы за год в трудовую книжку?

Согласно п. 25 Правил ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей <4> (далее - Правила) записи о премиях, предусмотренных системой оплаты труда или выплачиваемых на регулярной основе, в трудовые книжки не вносятся.

<4> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 N 225.

Напомним, что в трудовой книжке необходимо указывать сведения о награждениях (поощрениях) за трудовые заслуги, которые поименованы в п. 24 Правил:

Бухгалтерский учет годовой премии

Для всех типов учреждений действуют Единый план счетов и Инструкция по его применению, которые утверждены Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н. Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 21.12.2011 N 180н, расходы на осуществление выплат поощрительного, стимулирующего характера, в том числе вознаграждений по итогам работы за год, следует относить на подстатью 211 "Заработная плата" КОСГУ.

Порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете операций, связанных с начислением премий по итогам работы за год, зависит от типа государственного (муниципального) учреждения. Согласно п. 101 Инструкции N 162н <5>, п. 127 Инструкции N 174н <6>, п. 130 Инструкции N 183н <7> на счете 0 302 11 000 "Расчеты по заработной плате" отражаются начисления в пользу работников учреждений, состоящих в списочном составе, на основании трудовых договоров (контрактов), в соответствии с законодательством РФ о государственной (муниципальной) службе, трудовым законодательством РФ, отнесенные на подстатью 211 "Заработная плата" КОСГУ, в частности, другие расходы на заработную плату в виде вознаграждения по итогам работы за год, премии, вознаграждения поощрительного, стимулирующего характера, материальная помощь, расходы на оплату дней медицинского обследования, дней сдачи крови и дней отдыха, предоставляемых работникам-донорам, и др.

<5> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.
<6> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
<7> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н.

Как уже было сказано ранее, начисление премии по итогам работы за год отражается на основании Расчетно-платежной ведомости (ф. 0504401) (Расчетной ведомости (ф. 0301010)) следующими бухгалтерскими проводками:

а) в казенных и бюджетных учреждениях (п. 102 Инструкции N 162н, п. 128 Инструкции N 174н):

Дебет счетов 0 401 20 211 "Расходы по заработной плате", 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"

Кредит счета 0 302 11 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате";

б) в автономных учреждениях (п. 131 Инструкции N 183н):

Дебет счетов 0 401 20 211 "Расходы по заработной плате", 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"

Кредит счета 0 302 11 000 "Расчеты по заработной плате".

Выдача премии из кассы отражается следующими бухгалтерскими записями:

а) в казенных и бюджетных учреждениях (п. 49 Инструкции N 162н, п. 85 Инструкции N 174н):

Дебет счета 0 302 11 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит счета 0 201 34 610 "Выбытия средств из кассы учреждения";

б) в автономных учреждениях (п. 88 Инструкции N 183н):

Дебет счета 0 302 11 000 "Расчеты по заработной плате"

Кредит счета 0 201 34 000 "Касса".

Налогообложение годовой премии

НДФЛ. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ для целей обложения НДФЛ к доходам от источников в РФ относится, в частности, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Таким образом, из приведенных положений Налогового кодекса следует, что при выплате годовой премии с этой суммы необходимо удерживать НДФЛ.

Достаточно часто у бухгалтера возникает вопрос о том, когда необходимо перечислить НДФЛ в бюджет: при выплате годовой премии или в последний день месяца, в котором она была начислена. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении дохода в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ). Из положения п. 2 ст. 223 НК РФ следует, что под доходом в виде оплаты труда понимается непосредственно вознаграждение за выполненные трудовые обязанности.

Годовая премия, в соответствии со ст. 129 ТК РФ, является стимулирующей выплатой, а не вознаграждением за выполненные трудовые обязанности. Значит, дата фактического получения дохода в виде премии должна определяться на основании пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

Пунктом 4 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов при их фактической выплате.

Таким образом, удержание НДФЛ с премии производится организацией-работодателем при фактической выплате денежных средств налогоплательщику, включая перечисление дохода на счет налогоплательщика в банке.

Удержание НДФЛ с суммы премии будет отражено следующими бухгалтерскими записями:

а) в казенных и бюджетных учреждениях (п. 102 Инструкции N 162н, п. 129 Инструкции N 174н):

Дебет счета 1 302 11 830 "Расчеты по принятым обязательствам"

Кредит счета 1 303 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц";

б) в автономных учреждениях (п. 157 Инструкции N 183н):

Дебет счета 0 302 11 000 "Расчеты по принятым обязательствам"

Кредит счета 0 303 01 000 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц".

Страховые взносы. Согласно п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ <8> объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями, за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ. Таким образом, на сумму годовой премии необходимо начислять страховые взносы во внебюджетные фонды. Что касается даты осуществления такой выплаты, то согласно п. 1 ст. 11 Закона N 212-ФЗ дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника - физического лица. Это означает, что страховые взносы на сумму премии начисляются в месяце ее начисления.

<8> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

Аналогичные выводы можно сделать при начислении страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ <9>).

<9> Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Начисление страховых взносов будет отражено следующими бухгалтерскими проводками:

а) в казенных и бюджетных учреждениях (п. 104 Инструкции N 162н, п. 131 Инструкции N 174н):

Дебет счетов 401 20 213 "Расходы на начисления на выплаты по оплате труда", 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы", 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"

Кредит счетов 1 303 02 730 "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", 1 303 06 730 "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", 1 303 07 730 "Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в ФФОМС", 1 303 10 730 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии", 1 303 11 730 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии";

б) в автономных учреждениях (п. 157 Инструкции N 183н):

Дебет счета 0 401 20 213 "Расходы на начисления на выплаты по оплате труда"

Кредит счетов 0 303 02 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", 0 303 06 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", 0 303 07 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС", 0 303 10 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии", 0 303 11 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии".

Что касается других налогов, то порядок их уплаты зависит от системы налогообложения, которая применяется в учреждении.

Налог на прибыль. Если государственное или муниципальное учреждение ведет деятельность, которая приносит доход, оно является плательщиком налога на прибыль.

Согласно ст. 255 НК РФ сумма годовой премии (начисленной сотруднику, занятому в деятельности, приносящей доход, и выплаченной за счет средств от этой деятельности) может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Отметим, что учитывать такую премию в составе расходов на оплату труда можно при одновременном соблюдении двух условий:

Если учреждение применяет метод начисления, момент признания расходов в виде годовых премий зависит от того, к прямым или косвенным расходам они относятся. Косвенные расходы признаются в момент начисления (п. 2 ст. 318, п. 4 ст. 272 НК РФ). Прямые расходы учитываются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Учреждения, оказывающие услуги, могут учитывать прямые расходы в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Как правило, премии относятся к косвенным расходам (ст. 318, абз. 3 ст. 320 НК РФ). Исключение составляют премии, выплачиваемые сотрудникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг. Они относятся к прямым расходам. Страховые взносы с сумм таких премий также включаются в состав прямых расходов (абз. 7 п. 1 ст. 318 НК РФ).

Приведем пример отражения в бухгалтерском учете премии, которая выплачена за счет средств от деятельности, приносящей доход. Учреждение платит налог на прибыль и применяет метод начисления. Эта премия была начислена 26.12.2012, выплачена - 30.12.2012. В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 2 109 80 211 "Общехозяйственные расходы в части заработной платы"

Кредит счета 2 302 11 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате";

Дебет счета 2 302 11 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит счета 2 201 34 610 "Выбытие средств из кассы учреждения".

При кассовом методе годовые премии включаются в состав расходов в момент их выплаты сотруднику (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Единый налог на вмененный доход. Согласно п. п. 1 и 2 ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Таким образом, если учреждение применяет систему налогообложения в виде ЕНВД, начисление и выплата премий по итогам года никак не повлияют на расчет налога.

Традиционная система налогообложения и ЕНВД. Согласно п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ учреждения, совмещающие общую систему налогообложения и спецрежим в виде ЕНВД, должны вести раздельный учет расходов. Это значит, если премия начислена сотруднику, который одновременно занят в деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, с которой учреждение платит налоги по общей системе налогообложения, сумму такой премии нужно распределить. Премии, которые начислены сотрудникам, занятым только в одном виде деятельности, учреждению распределять не нужно.

Приведем пример распределения премии по итогам работы за год.

Пример. Учреждение применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД. Согласно положению о премировании и трудовому договору выплата премии по итогам работы за год предусмотрена в размере 50% оклада работника (сумма премии составила 10 000 руб.). Сотрудник занят в деятельности, приносящей доход (как по общей системе налогообложения, так и по спецрежиму в виде ЕНВД). В учетной политике учреждения сказано, что общехозяйственные расходы распределяются пропорционально доходам за каждый месяц отчетного (налогового) периода.

За декабрь 2012 г. общая сумма доходов по всем видам деятельности составила 600 000 руб. (без НДС). Доходы учреждения по общей системе налогообложения равны 150 000 руб. Таким образом, доля доходов от деятельности учреждения по общей системе налогообложения составила 0,25 ((150 000 / 600 000) руб.).

Сумма премии, которая относится к деятельности учреждения по общей системе налогообложения, составит 2500 руб. (10 000 руб. x 0,25). Тогда сумма премии по спецрежиму в виде ЕНВД будет равна 7500 руб. (10 000 - 2500).

В декабре 2012 г. бухгалтер начислил страховые взносы:

  1. с суммы премии, которая относится к деятельности учреждения по общей системе налогообложения:
  1. с суммы премии, которая относится к деятельности учреждения, облагаемой ЕНВД:

За IV квартал 2012 г. в расходах по налогу на прибыль бухгалтер учел:

Что касается суммы страховых взносов за декабрь в части ЕНВД, то в соответствии с п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиком на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается ЕНВД, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальным предпринимателем за свое страхование, и сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50%.

Таким образом, сумма исчисленного за налоговый период ЕНВД подлежит уменьшению налогоплательщиком на сумму фактически уплаченных (в пределах исчисленных сумм) на дату представления декларации по этому налогу вышеуказанных страховых взносов.

Это значит, если суммы страховых взносов будут перечислены в январе, но до подачи учреждением декларации по ЕНВД, оно вправе уменьшить ЕНВД на сумму этих взносов, рассчитанную за IV квартал, то есть на 2257,5 руб. (1650 + 217,5 + 382,5 + 7,5).

Такие разъяснения даны Минфином России в Письме от 28.04.2012 N 03-11-11/138.

Упрощенная система налогообложения. Согласно пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ казенные и бюджетные учреждения не вправе применять УСНО. Однако государственное или муниципальное учреждение может быть не только казенным или бюджетным. Оно может иметь статус автономного учреждения. Особенности правового положения отдельных видов государственных и иных учреждений определяются законом и другими правовыми актами.

Автономное учреждение представляет собой некоммерческую организацию, созданную РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах (п. 1 ст. 2 Закона N 174-ФЗ <10>).

<10> Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

В соответствии со ст. 6 Закона N 174-ФЗ учредителем автономного учреждения является государство (в лице Российской Федерации или субъекта РФ) или муниципальное образование.

На основании приведенных норм законодательства автономное учреждение не является бюджетным учреждением. Поэтому ограничение для применения УСНО, установленное пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в отношении казенных и бюджетных учреждений, к автономным учреждениям не применяется. Такие разъяснения представлены в Письме Минфина России от 07.10.2011 N 03-11-06/2/140.

Итак, если автономное учреждение платит единый налог с разницы между доходами и расходами, при определении налоговой базы учитываются расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Кроме того, пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве принимаемых расходов предусмотрены расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ.

При этом согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы на оплату труда принимаются применительно к порядку, установленному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ. В этой статье сказано, что расходами налогоплательщика на оплату труда признаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, при расчете единого налога необходимо учитывать премии по итогам работы за год в расходах при одновременном соблюдении двух условий:

Обратите внимание, что сумму премий необходимо включать в расходы в момент их выплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В случае если автономное учреждение платит единый налог с доходов, суммы премий по итогам работы за год налоговую базу не уменьшают (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Е.А.Соболева

Эксперт журнала

"Оплата труда в государственном

(муниципальном) учреждении:

бухгалтерский учет и налогообложение"