Мудрый Экономист

Учет программного обеспечения

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 11

Каждое промышленное предприятие в тот или иной момент приобретает программное обеспечение по договору об отчуждении исключительного права либо право пользования программой для ЭВМ по лицензионному соглашению. В каком порядке на счетах бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли учитываются права на программное обеспечение? Надо ли включать в первоначальную стоимость объекта основных средств - компьютера затраты, связанные с приобретением права пользования программой для ЭВМ, устанавливаемой на этом компьютере?

Что такое программное обеспечение?

В Гражданском кодексе отсутствует понятие "программное обеспечение". Зато оно приведено в "Современном экономическом словаре" <1>: это комплекс компьютерных программ, обеспечивающий обработку или передачу данных. В свою очередь, программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ).

<1> Райзберг Б.А. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. М.: ИНФРА-М, 2006.

В соответствии с п. 1 ст. 1225 ГК РФ программы для ЭВМ относятся к интеллектуальной собственности (результатам интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средствам индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана). На результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают:

На основании п. 1 ст. 1229 ГК РФ гражданин или юридическое лицо, обладающее исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать интеллектуальную собственность по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Так, правообладатель может распоряжаться указанным исключительным правом в порядке, установленном ст. 1233 ГК РФ, а также разрешать или запрещать другим лицам использовать интеллектуальную собственность.

Согласно п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом любым не противоречащим закону и существу такого права способом, в том числе:

Таким образом, организация может приобрести исключительные права на программное обеспечение либо только право пользования программой для ЭВМ (неисключительное право). Для целей бухгалтерского и налогового учета это первое, что необходимо выяснить.

Приобретение исключительного права Бухгалтерский учет

В этом случае программа для ЭВМ принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива (НМА) при одновременном выполнении следующих условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" <2>:

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
<3> Данное требование о регистрации распространяется и на лицензионный договор, по которому предоставляется право на использование зарегистрированной программы для ЭВМ.
<4> Договор об отчуждении исключительного права на программу для ЭВМ регистрируется в порядке, установленном Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 1020.

Обратим внимание: одно из условий признания актива в качестве НМА основано на том, что у организации имеется возможность достоверно определить стоимость объекта (причем размер стоимости роли не играет). На основании п. 7 ПБУ 14/2007 фактической (первоначальной) стоимостью НМА считается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной или иной форме либо величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях. Расходами на приобретение НМА являются:

Для обобщения информации о наличии и движении НМА согласно Инструкции по применению Плана счетов <5> используется счет 04 "Нематериальные активы". Принятие к бухгалтерскому учету НМА отражается по дебету счета 04 в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" по первоначальной стоимости.

<5> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

При принятии объекта к бухгалтерскому учету в качестве НМА организация должна определить срок его полезного использования (период, в течение которого компания предполагает использовать актив с целью получения экономической выгоды) исходя:

На протяжении этого срока стоимость НМА погашается путем начисления амортизации (амортизацию начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве НМА), причем независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде <6>. Согласно п. 28 ПБУ 14/2007 определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений производится одним из следующих способов:

<6> Пункт 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Организация выбирает способ определения амортизации НМА исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

В течение срока полезного использования НМА начисление амортизации не приостанавливается (п. 31 ПБУ 14/2007). Начисленная сумма амортизации отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

Если в отношении актива не представляется возможным надежно определить срок его полезного использования, объект признается НМА с неопределенным сроком полезного использования и амортизация по нему не начисляется (п. п. 23, 25 ПБУ 14/2007).

Пример 1. Предприятие промышленности приобрело по договору об отчуждении исключительного права программу для ЭВМ стоимостью 152 000 руб. Данный договор не подлежит государственной регистрации, поэтому исключительное право переходит к предприятию в момент заключения договора. В поисках лица, у которого можно было бы приобрести отвечающее требованиям предприятия программное обеспечение, была привлечена посредническая компания, стоимость услуг которой составила 5310 руб., в том числе НДС - 810 руб.

Исходя из ожидаемого срока использования программы, в течение которого предполагается получать экономические выгоды, предприятие установило срок полезного использования, равный восьми годам. Принято решение начислять амортизацию линейным способом.

В бухгалтерском учете предприятия промышленности будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражены затраты, возникшие в связи с       
привлечением для покупки программы для ЭВМ
посреднической компании
(5310 - 810) руб.
  08-5  
   60   
    4 500 
Отражена сумма "входного" НДС               
  19-2  
   60   
      810 
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету   
 68-НДС 
  19-2  
      810 
Оплачены услуги посреднической компании     
   60   
   51   
    5 310 
Отражены затраты, связанные с приобретением 
исключительного права на программу для ЭВМ
  08-5  
   60   
  152 000 
Перечислены денежные средства по договору об
отчуждении исключительного права на
программу для ЭВМ
   60   
   51   
  152 000 
На дату выполнения условий для признания программы для ЭВМ в качестве НМА
Сформирована первоначальная стоимость НМА - 
программы для ЭВМ
(4500 + 152 000) руб.
   04   
  08-5  
  156 500 
                    Ежемесячно в течение восьми лет                      
Начислена амортизация в отношении программы 
для ЭВМ
(156 500 руб. / 8 лет / 12 мес.)
 20 (26)
   05   
    1 630 

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли исключительное право правообладателя на использование программы для ЭВМ признается НМА при соблюдении следующих условий (п. 3 ст. 257 НК РФ):

Списание расходов на приобретение НМА, признаваемого в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ амортизируемым имуществом, осуществляется в зависимости от порядка их оплаты по договору на приобретение актива. Согласно п. 3 ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если в договоре не указано иное. В случае отсутствия в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ <7>, не применяются. Таким образом, порядок уплаты вознаграждения должен быть установлен договором об отчуждении исключительного права.

<7> Согласно этому пункту, в случаях когда цена не предусмотрена возмездным договором и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно устанавливается на аналогичные товары, работы или услуги.

Расходы на приобретение амортизируемых НМА и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (первоначальная стоимость), включаются в состав налоговых расходов постепенно по мере начисления амортизации. Однако есть исключение: приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности не подлежат амортизации, если по договору на приобретение этих прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). В этом случае периодические платежи за пользование соответствующими правами учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. Заметим: данное исключение не распространяется на ситуацию, когда договором на отчуждение исключительного права предусмотрена рассрочка платежа. Право, приобретенное по такому договору при прочих условиях, признается НМА, по которому начисляется амортизация (Письмо УФНС по г. Москве от 11.11.2009 N 16-15/118376).

Кроме того, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Что касается порядка учета расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, величина которых составляет от 20 000 до 40 000 руб., то в отношении него на сегодняшний день существует неопределенность <8>.

<8> Более подробно об этом рассказано в N 10, 2011, с. 65 - 67.

Если программа для ЭВМ соответствует условиям ее признания в качестве амортизируемого НМА, по которому начисляется амортизация, на дату ввода объекта в эксплуатацию необходимо установить срок его полезного использования. В налоговом учете таким сроком является период, в течение которого объект НМА служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ). Согласно п. 2 данной статьи срок полезного использования объекта НМА определяется исходя:

Если в отношении НМА невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам, но не более срока деятельности налогоплательщика. Кроме того, что касается НМА в виде исключительного права на использование программы для ЭВМ, то по нему налогоплательщику с 01.01.2011 предоставлено право самостоятельно определять срок полезного использования (единственное ограничение заключается в том, что установленный срок не должен быть менее двух лет).

Представим ситуацию: исключительное право на использование программы для ЭВМ приобретено одновременно с компьютером. В этом случае расходы, связанные с приобретением основного средства, не увеличивают стоимость НМА, а учитываются в установленном порядке (Письмо УФНС по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049826). Если указанное основное средство в соответствии со ст. 256 НК РФ признается амортизируемым имуществом, его стоимость погашается путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. ст. 258 - 259.2 НК РФ.

Приобретение права пользования Бухгалтерский учет

Информацию о том, каким образом следует учитывать операции, связанные с предоставлением (получением) права использования НМА, можно найти в разд. VI ПБУ 14/2007. В п. 37 этого раздела указано: операции, связанные с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности (средства индивидуализации), отражаются в бухгалтерском учете на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и иных аналогичных договоров. Напомним, что в нашем случае заключается лицензионный договор. По такому договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации) (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата (средства) в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Лицензиат вправе использовать интеллектуальную собственность только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования, прямо не указанное в таком договоре, не считается предоставленным лицензиату. Как и договор на отчуждение исключительного права, лицензионный договор должен быть заключен в письменной форме <9>. Кроме того, на основании п. 3 ст. 1286 ГК РФ оформление лицензионных договоров допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре программы для ЭВМ либо упаковке этого экземпляра. Начало использования такой программы пользователем, как оно определяется данными условиями, означает согласие последнего на заключение договора.

<9> Исключением является только договор о предоставлении права использования произведения в периодическом печатном издании, который может быть заключен в устной форме (п. 2 ст. 1286 ГК РФ).

В силу п. 39 ПБУ 14/2007 программа для ЭВМ, полученная в пользование, должна быть учтена пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного лицензионным договором. Планом счетов специальный забалансовый счет на этот случай не предусмотрен, поэтому его нужно не забыть отразить в рабочем плане счетов. Это может быть, например, счет 012 "НМА, полученные в пользование по лицензионному договору".

Формирование в бухгалтерском учете расходов, возникающих в связи с получением права использования программы для ЭВМ, зависит от порядка их оплаты. В п. 5 ст. 1235 ГК РФ зафиксировано: по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если в договоре не указано иное. В случае отсутствия в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются. Получается, действуют те же самые требования, которые установлены в отношении договора об отчуждении исключительного права. Согласно п. 4 ст. 1286 ГК РФ возмездным лицензионным договором может быть предусмотрена выплата лицензиару вознаграждения в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.

Первая ситуация: оплата предоставленного права производится в виде периодических платежей, исчисляемых и уплачиваемых в порядке и сроки, установленные лицензионным договором. Такие платежи включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода.

Пример 2. Предприятие промышленности в соответствии с лицензионным договором получило право пользования программой для ЭВМ сроком на три года. Согласно этому договору лицензиару выплачивается ежемесячное вознаграждение в размере 4300 руб.

В бухгалтерском учете предприятия промышленности будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Программа для ЭВМ, полученная в пользование 
на три года, отражена за балансом
(4300 руб. x 3 г. x 12 мес.)
   012  
  154 800 
                      Ежемесячно в течение трех лет                      
Выплачено вознаграждение лицензиару         
   76   
   51   
    4 300 
Отражены расходы, связанные с уплатой       
вознаграждения лицензиару
 20 (26)
   76   
    4 300 
         На дату окончания срока действия лицензионного договора         
Программа для ЭВМ, полученная в пользование,
списана с забалансового учета
   012  
  154 800 

Другая ситуация: оплата производится в виде фиксированного разового платежа. Этот платеж отражается в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов (на счете 97) и списывается в течение срока действия лицензионного договора. Согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации). Если договором не определен срок его действия, лицензионный договор считается заключенным на пять лет.

Пример 3. Предприятие промышленности в соответствии с лицензионным договором получило право пользования программой для ЭВМ (договором не определен срок его действия). На основании этого договора лицензиару выплачивается вознаграждение в виде фиксированного разового платежа, который составляет 250 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия промышленности будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Программа для ЭВМ, полученная в пользование 
на неопределенный срок, отражена за балансом
   012  
  250 000 
Выплачено вознаграждение лицензиару         
   76   
   51   
  250 000 
Отражены расходы, связанные с уплатой       
вознаграждения лицензиару
   97   
   76   
  250 000 
                      Ежемесячно в течение пяти лет                      
Отражены расходы, связанные с уплатой       
вознаграждения лицензиару
(250 000 руб. / 5 лет / 12 мес.)
 20 (26)
   97   
    4 167 
                              Через пять лет                             
Программа для ЭВМ, полученная в пользование,
списана с забалансового учета
   012  
  250 000 

Налоговый учет

Компьютерные программы, на которые организация не имеет исключительных прав, в целях налогообложения прибыли, как и в бухгалтерском учете, не включаются в состав НМА. При определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ по договорам, заключенным с правообладателями (по лицензионным соглашениям), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). При признании расходов методом начисления действуют правила, установленные ст. 272 НК РФ. Согласно общей норме (п. 1) расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты. Это может быть период, в котором расходы возникают исходя из условий сделки. Если сделка не содержит таких условий, а связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. При этом, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не установлена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Кроме того, к нашей ситуации применимы положения пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (специальная норма), в соответствии с которым датой осуществления прочих расходов в виде расходов, связанных с оплатой выполненных работ (оказанных услуг) сторонними организациями, и иных подобных расходов может быть:

Основываясь на этой специальной норме, судьи делают вывод (с чем автор согласен), что затраты на приобретение права использования программного обеспечения (при оплате фиксированным разовым платежом) учитываются в целях налогообложения прибыли единовременно (причем независимо от того, установлен ли срок действия лицензионного договора). Приведем примеры.

Судьи ФАС МО (Постановление от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11) столкнулись с такими претензиями налогового органа: общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль в связи с единовременным отнесением к расходам, уменьшающим налоговую базу, затрат на приобретение программного обеспечения. Арбитры выяснили, что общество не приобрело исключительные права на программное обеспечение и договорами не был установлен срок использования программ для ЭВМ. По их мнению, датой осуществления указанных расходов является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Общество правомерно отразило расходы на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в момент их возникновения в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Арбитры подчеркнули: на основании положений ст. ст. 256, 257 НК РФ затраты на создание или приобретение программного продукта не могут быть списаны единовременно лишь при приобретении исключительных прав на этот продукт, которые подлежат учету для целей налогообложения прибыли путем начисления амортизации.

ФАС СЗО в Постановлении от 09.08.2011 N А56-52065/2010 выяснил, что общество приобрело программные продукты с правом использования программного обеспечения. Договорами не предусмотрена поэтапная передача прав на спорные программные продукты, приобретение прав пользования программными продуктами является разовой сделкой, в которой установлены конкретные сроки ее исполнения (срок поставки и сроки оплаты, включая порядок расчетов, предусматривающий предоплату либо оплату после передачи программного обеспечения). Срок использования приобретенных программных продуктов для ЭВМ договорами не установлен. Судьи решили: общество при включении спорных затрат в состав расходов на основании п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ правомерно исходило из принципа признания расходов в том периоде, в котором они возникают. При этом была отклонена ссылка налоговой инспекции на то, что расходы общества на приобретение прав пользования программными продуктами для ЭВМ не могут уменьшать полученные доходы единовременно, поскольку приказом "О начислении износа на программный продукт и его дальнейшее списание" заявителем определен срок полезного использования программных продуктов. Тот факт, что общество для целей бухгалтерского учета установило срок полезного использования спорных программных продуктов, не лишает его права на единовременное включение их стоимости в состав расходов по налогу на прибыль, так как налоговая база по этому налогу определяется на основании налогового, а не бухгалтерского учета. Согласно учетной политике общества для целей налогового учета расходы на приобретение организацией программ для ЭВМ и баз данных относятся к расходам, учитываемым для целей налогообложения в момент их ввода в эксплуатацию.

В Постановлении ФАС МО от 28.12.2010 N КА-А40/15824-10 указано, что общество единовременно включило в состав налоговых расходов затраты на приобретение права пользования программным продуктом для ЭВМ, в связи с чем, по мнению налоговой инспекции, была занижена налоговая база по налогу на прибыль. Судьи выяснили: общество (заказчик) заключило договор о предоставлении консультационных услуг по оптимизации организации производства. В рамках оказания этих услуг исполнитель предоставляет заказчику лицензию на программное обеспечение HDS, срок действия и условия получения которой согласовываются сторонами в дополнительном соглашении, во исполнение которого исполнитель предоставил заявителю право пользования версией программного продукта HDS, о чем был составлен акт сдачи-приемки услуг о предоставлении активационных ключей. Вывод арбитров таков: нормы гл. 25 НК РФ не предписывают равномерно признавать расходы на приобретение программных продуктов в течение сроков, на которые предоставлены права неисключительного пользования ими.

Минфин (Письма от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/330, N 03-03-06/1/331) и УФНС по г. Москве (Письмо от 30.09.2010 N 16-15/102331@.1) придерживаются другого мнения и предлагают организациям, применяющим метод начисления, учитывать расходы на приобретение программ для ЭВМ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в следующем порядке:

В Письме от 30.12.2010 N 03-03-06/2/225 финансисты уточнили: расходы на приобретение неисключительных лицензий на программное обеспечение учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности, то есть с момента его внедрения в промышленную эксплуатацию. В противовес данному требованию чиновников также можно привести позицию арбитров. Положениями Налогового кодекса не предусмотрено, что расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, а также на подготовку программного обеспечения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли только на дату начала использования программного обеспечения (Постановление ФАС МО от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10).

Можно ли включить вознаграждение за приобретение неисключительного права в первоначальную стоимость основного средства?

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <10>). В бухгалтерском стандарте приведен открытый перечень затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объектов основных средств. Согласно п. 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <11> в первоначальную стоимость основных средств включаются также фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, в котором они пригодны для использования. На основании этого делаем вывод: если приобретенный объект (например, компьютер) без установленной на нем программы для ЭВМ (в отношении которой получено право использования) не пригоден для использования по назначению, организация может принять решение о включении затрат на приобретение неисключительного права в первоначальную стоимость объекта основных средств.

<10> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
<11> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Что касается налогового учета, то в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом. По сути, действует тот же принцип, что и в бухгалтерском учете.

Для организации данный подход невыгоден: включение вознаграждения за приобретение права использования программы для ЭВМ в первоначальную стоимость объекта основных средств означает, что вознаграждение будет переноситься в состав расходов через механизм начисления амортизации. Кроме того, это приведет к увеличению налоговой нагрузки по налогу на имущество. Однако именно на нем настаивают налоговики в части порядка формирования налогового учета.

В Письме от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756 ФНС указала: материальный объект (совокупность материальных объектов) в целях налогообложения прибыли следует рассматривать как основное средство только в том случае, если он (она) способен (способна) исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией. Эксплуатация вычислительной техники заключается в использовании конкретных свойств материальных объектов для обеспечения потребления организацией в производстве или управлении потребительских качеств тех или иных программных продуктов (результатов интеллектуальной деятельности). С этой точки зрения при приобретении вычислительной техники и программных продуктов, по мнению налоговиков, могут возникать такие ситуации:

Московские налоговики изложили прямо противоположное мнение: увеличение первоначальной стоимости персонального компьютера на расходы по приобретению неисключительного права на использование программного обеспечения не соответствует действующему налоговому законодательству (Письмо от 30.09.2010 N 16-15/102331@.2). К аналогичному выводу пришли судьи ФАС МО (Постановление от 07.06.2010 N КА-А40/5378-10). Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик неправомерно единовременно включил в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, затраты по оплате услуг по обучению персонала и стоимость программного обеспечения (вместо того чтобы отнести эти расходы на формирование первоначальной стоимости основных средств). Арбитры выяснили: общество приобрело программное обеспечение, отвечающее определенным целям, и компьютерную технику для использования этого программного обеспечения. Расходы на приобретение компьютерной техники были учтены как расходы на приобретение основных средств и не были отражены единовременно в составе затрат, уменьшающих налоговую базу но налогу на прибыль. Поскольку исключительные права на программное обеспечение не были получены, расходы на приобретение программного обеспечения в соответствии с положениями п. 3 ст. 257, пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ были правомерно включены в состав прочих расходов единовременно в порядке, установленном п. 1 ст. 272 НК РФ. То же самое касается расходов на обучение персонала работе с поставленным программным обеспечением, которые в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ были правомерно учтены налогоплательщиком в составе прочих расходов единовременно. При этом доводы налогового органа о том, что консультационные услуги и программное обеспечение были приобретены обществом совместно с амортизируемым имуществом, затраты на их приобретение были понесены до ввода в эксплуатацию имущества, а программное обеспечение и консультационные услуги не могли быть использованы для получения дохода в отрыве от приобретенного оборудования, не опровергают выводов судов по фактически установленным обстоятельствам.

* * *

При заключении договора на передачу права на программу для ЭВМ бухгалтер прежде всего должен выяснить, какое именно право передается: исключительное или неисключительное. В первом случае это, как правило, договор об отчуждении, а во втором - лицензионное соглашение. Порядок признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов, возникающих в связи с получением исключительного (неисключительного) права на программу для ЭВМ, нередко зависит от порядка выплаты вознаграждения правообладателю (лицензиару), установленного договором: периодическими платежами или фиксированным разовым платежом.

  Вид получаемого
права
 Форма оплаты
 Бухгалтерский учет 
    Налоговый учет
 Исключительное  
право
Периодический
платеж
НМА, стоимость      
которого погашается
путем начисления
амортизации (при
условии, что
первоначальная
стоимость объекта
может быть
достоверно
определена)
Данные платежи
учитываются в составе
прочих расходов,
связанных с
производством и
реализацией
Фиксированный
разовый
платеж
НМА, стоимость      
которого погашается
путем начисления
амортизации
НМА, стоимость
которого погашается
путем начисления
амортизации
Платеж единовременно
включается в состав
прочих расходов,
связанных с
производством и
реализацией, если
стоимость программы
для ЭВМ составляет
менее 20 000 руб.
 Неисключительное
право
Периодический
платеж
Платежи включаются в
состав расходов
отчетного периода
Платежи относятся к
прочим расходам,
связанным с
производством и
реализацией (при
применении метода
начисления)
Фиксированный
разовый
платеж
Платеж отражается в 
составе расходов
будущих периодов,
которые списываются
в течение срока
действия
лицензионного
договора
Платеж единовременно
включается в состав
прочих расходов,
связанных с
производством и
реализацией (при
применении метода
начисления)

Кроме того, в случае приобретения права пользования программой для ЭВМ одновременно с компьютером можно принять решение о включении расходов на приобретение неисключительного права в первоначальную стоимость объекта основных средств. Претензий со стороны налоговых органов, скорее всего, не будет, если без данной программы компьютер не представляется возможным использовать по назначению.

А.Г.Снегирев

Эксперт журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"