Мудрый Экономист

Проблемы соотношения регулятивных и охранительных норм в системе налогово-правового регулирования

"Налоги" (газета), 2011, N 45

Налогообложение как сфера социальных взаимодействий в большинстве своих проявлений носит правовой характер и потому немыслимо без правовых норм, опосредующих налоговые правоотношения. Налогово-правовые нормы представляют собой не просто одну из юридических категорий, но выступают в качестве базового, интегративного элемента для налогового права в целом. Более того, налоговое право традиционно рассматривается как система именно налогово-правовых норм. Поэтому от их единства, качества и упорядоченности напрямую зависит эффективность налогово-правового регулирования.

По своему содержанию нормы налогового права можно дифференцировать на нормы-правила и специализированные нормы. При этом регулятивные и охранительные нормы-правила представляют собой самую важную и массовую часть налогово-правовых норм. Не случайно в правоведении их называют основными, первичными, субстанциональными нормами.

В содержании нормы-правила выделяют дескриптивные (описательные), прескриптивные (предписывающие) и оценочные элементы. В отличие от дескриптивных высказываний, содержащих простое описание действительности, прескриптивные заключают в себе определенные требования, призванные в мягкой или жесткой форме побуждать людей к конкретному поведению. Таким образом, в каждой правовой норме присутствуют три момента: императив, информация и оценка, причем в нормах-правилах преобладает императивный аспект, в нормах-дефинициях - информационный, в нормах-декларациях - оценочный.

Преобладание описательных (дескриптивных) элементов над прескриптивными в нормах права способно дезориентировать правоприменителя, поскольку простое описание поведения без четко выраженных модальных форм "должен", "вправе", "не допускается" и им подобных зачастую не позволяет уяснить характер предписания, выраженного в норме. К примеру, п. 3 ст. 88 НК РФ содержит норму следующего содержания: "Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок". Итак, налогоплательщику сообщается о выявленных в декларации ошибках, противоречиях и несоответствиях. С чем мы имеем дело: с обязанностью или правом налоговых органов? Нейтральная форма "сообщается", выбранная законодателем, не передает характер предписываемого поведения, что неизбежно порождает противоречивые интерпретации в теории и на практике. Точку в этом вопросе поставил Конституционный Суд РФ, указав в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О, что по смыслу положений ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях. Выявленной неопределенности можно было бы избежать, если бы законодатель в п. 3 ст. 88 НК РФ прямо указал на обязанность налоговых органов по информированию налогоплательщиков, используя модальные формы, обозначающие необходимость совершения соответствующих действий ("должен", "обязан", "следует", "необходимо" и т.п.).

В теории права общепринято разделение норм-правил по функциональному критерию на регулятивные и охранительные. В то время как регулятивные нормы устанавливают права и обязанности субъектов налогового права, охранительные - обеспечивают защиту налогового правопорядка, предусматривая последствия неисполнения норм регулятивного налогового права. Тем самым регулятивные нормы направлены на организацию налоговых отношений, а охранительные - на их охрану, ведь уже сама по себе угроза негативных последствий, исходящая от них, выступает мощным профилактическим средством защиты налогового правопорядка. Большинство налогово-правовых норм имеют регулятивный характер. Причем нередко регулятивным нормам налогового права соответствуют охранительные нормы иных отраслей права, чаще всего уголовного, административного, гражданского.

И регулятивные, и охранительные нормы, за редчайшими исключениями, имеют двухэлементную структуру и строятся по формуле "если - то". Однако состав элементов у них различен: регулятивные нормы состоят из гипотезы и диспозиции, охранительные - из гипотезы и санкции. Гипотеза охранительной нормы всегда описывает факт правонарушения, за которое, собственно говоря, нарушитель и обязан претерпеть негативные последствия, предусмотренные второй частью нормы, т.е. санкцией. Поскольку правонарушение, закрепленное в гипотезе охранительной нормы, есть не что иное как нарушение диспозиции соответствующей регулятивной нормы, такую гипотезу нередко называют "гипотезой особого рода", "отрицанием диспозиции", "антидиспозицией".

К примеру, если банк совершит действия по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа (гипотеза), то он обязан понести неблагоприятные последствия в виде штрафа в размере 30% от не поступившей в результате таких действий суммы (санкция) (п. 2 ст. 135 НК РФ). Данная охранительная норма предполагает существование регулятивной нормы, запрещающей банкам совершать соответствующие действия: "Если в банке находится поручение налогового органа (гипотеза), то запрещается совершать действия по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (диспозиция)", причем именно факт нарушения диспозиции этой нормы составляет гипотезу нормы охранительной. Скомбинировав регулятивную и охранительную нормы, мы получаем нормативно-логическую конструкцию, сформированную по формуле "если - то - иначе". В полном виде такая конструкция должна состоять из четырех элементов, а именно: (1) гипотеза регулятивной нормы - (2) диспозиция регулятивной нормы - (3) гипотеза охранительной нормы (антидиспозиция) - (4) санкция охранительной нормы. В целях экономии нормативного материала и отдавая дань традиции, мы заменяем антидиспозицию словом-связкой "иначе", вследствие чего нормативно-логическая конструкция приобретает усеченный трехэлементный характер - факт правонарушения в ней выражен неявно, он подразумевается.

Если адресатом нормативного предписания является не потенциальный нарушитель, но властный субъект, то норма из охранительной трансформируется в регулятивную, а ее вторая часть - из санкции в диспозицию.

Выше мы проанализировали п. 2 ст. 135 НК РФ применительно к банкам; в итоге у нас получилась двухэлементная охранительная норма, состоящая из гипотезы и санкции. А теперь сформулируем ту же самую норму, адресовав ее не банкам, но налоговым органам: "Если банк совершит действия по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа (гипотеза), то компетентный орган должен привлечь его к ответственности в виде штрафа в размере 30% от не поступившей в результате таких действий суммы (диспозиция)". Как видим, норма из охранительной превратилась в регулятивную, состоящую не из гипотезы и санкции, но из гипотезы и диспозиции. Для создания нормативно-логической конструкции с участием такой регулятивной нормы нужно отыскать в нормативном массиве охранительную норму, устанавливающую санкцию за неисполнение обязанности по привлечению нарушителя к ответственности. В результате логического моделирования получаем следующую конструкцию: "Если банк совершит действия по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа (гипотеза), то компетентный орган должен привлечь его к ответственности в виде штрафа в размере 30% от не поступившей в результате таких действий суммы (диспозиция), в противном случае виновные должностные лица этого органа обязаны понести неблагоприятные последствия (санкция)". Здесь наблюдается интересный феномен: природа охранительной нормы и ее элементный состав носит гибкий характер, видоизменяясь в зависимости от адресата нормы.

Традиционно считается, что охранительные нормы производны от регулятивных и всегда сопровождают последние, т.е. в нормативном массиве всегда можно отыскать регулятивную норму, которую поддерживает та или иная охранительная норма. Полагаем, этот вывод нуждается в серьезном уточнении. Практический анализ законодательства показывает, что отыскать прямо установленные законодателем регулятивные нормы для некоторых охранительных норм не представляется возможным, в текстах нормативных актов они отсутствуют. Особенно много таких норм в уголовном законодательстве: мы не обнаружим в источниках права регулятивных норм, прямо и непосредственно запрещающих убивать, грабить, насиловать, похищать людей и т.п. Вместе с тем существование в правовой системе подобных норм-запретов не вызывает сомнений у любого здравомыслящего человека.

Таким образом, охранительные нормы действительно существуют в связке с регулятивными, образуя вместе с ними устойчивые ассоциации. Однако способ оформления регулятивных норм может быть различным: они либо прямо выражаются в нормативном тексте, либо выводятся логическим путем из содержания охранительной нормы права.

В качестве иллюстрации приведем уже многократно рассмотренную охранительную норму, изложенную в п. 1 ст. 129 НК РФ: "Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 руб.". В отношении переводчика соответствующая регулятивная норма закреплена в п. 3 ст. 97 НК РФ: переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. Это позволило нам сформулировать нормативно-логическую конструкцию из двух правовых норм - регулятивной (п. 3 ст. 97) и охранительной (п. 1 ст. 129): "Если лицо назначено переводчиком (гипотеза), оно обязано участвовать в налоговой проверке, т.е. явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод (диспозиция), в противном случае с переводчика должен быть взыскан штраф в размере 500 руб. (санкция)".

Другая ситуация складывается с упоминаемыми в ст. 129 НК РФ экспертами и специалистами. Какие-либо регулятивные нормы, прямо закрепляющие обязанности этих субъектов по участию в налоговой проверке или даче достоверного заключения, в НК РФ отсутствуют. Однако сказать, что их вовсе не существует, было бы неправильно. Обязанность участвовать в налоговой проверке и запрет давать ложное заключение для этих субъектов вытекает непосредственно из ст. 129 НК РФ. Таким образом, применительно к экспертам и специалистам регулятивная норма выводится путем толкования соответствующей охранительной нормы: "Если лицо назначено экспертом (или специалистом) (гипотеза), оно обязано участвовать в налоговой проверке (диспозиция)". Тот факт, что такие обязанности прямо не закреплены в законе, не мешает нам сформировать устойчивые нормативно-логические конструкции по схеме "регулятивная норма (пусть и неявно выраженная) + охранительная норма". Содержание такой конструкции будет выглядеть так: "Если лицо назначено экспертом (или специалистом) (гипотеза), оно обязано участвовать в налоговой проверке (диспозиция), в противном случае оно обязано понести неблагоприятные последствия в виде штрафа в размере 500 руб. (санкция)".

Полагаем, можно высказать осторожное предположение о том, что каждая охранительная норма всегда содержит в себе в "скрытом" виде регулятивную норму, которая обращена к потенциальным нарушителям и в своей диспозиции содержит либо обязанность, либо запрет на совершение определенных деяний. Такая регулятивная норма путем несложных умозаключений легко выводится из нормы охранительной. Так, из охранительных положений уголовного законодательства о том, что за совершение грабежа, изнасилования или, к примеру, похищение человека следует определенное наказание, с очевидностью вытекают регулятивные нормы-запреты, обращенные к неограниченному кругу лиц и устанавливающие, что "грабить запрещается", "насиловать запрещается", "похищать людей запрещается". Существование последних в качестве регулятивных норм не зависит от того, выразил ли их законодатель прямо в тексте нормативного акта или же ограничился очевидным контекстом в рамках соответствующей охранительной нормы. Причем этот вывод применим к нормам любых отраслей права, включая налоговое право.

Возникает вопрос: не является ли пробелом и упущением существование охранительных норм без легально оформленных и корреспондирующих с ними регулятивных норм-правил? Не следует ли законодателю в каждом случае сначала закреплять обязанности и запреты, а уже потом обеспечивать их реализацию путем включения в законодательство охранительных норм? Полагаем, этот вопрос должен решаться в зависимости от конкретных условий нормативного регулирования. В том же УК РФ множество составов преступлений установлено без наличия корреспондирующих с ними регулятивных норм, вынесенных за рамки уголовного законодательства. Однако применительно к налоговому праву полагаем все-таки целесообразным предварительно устанавливать соответствующие обязанности и запреты, а уже затем формулировать связанные с ними составы правонарушений. Такая легализация изначально дисциплинирует субъекты налогового права, делает более наглядным фактическое основание ответственности, позволяет унифицировать структурирование нормативного материала и избежать ситуации, когда для одних субъектов установлены и обязанности, и ответственность за их нарушение, а для других эти обязанности и запреты существуют лишь в неявном виде и должны логически выводиться из соответствующих составов правонарушений. Действительно, разве можно рационально объяснить, почему для переводчиков обязанность участвовать в мероприятиях налогового контроля установлена нормативно, а для экспертов и специалистов - нет? В то же время все они указаны в качестве специальных субъектов состава одного и того же налогового правонарушения (ст. 129 НК РФ).

Таким образом, запреты и обязанности могут быть логически выведены из самих охранительных норм даже при отсутствии корреспондирующих с ними регулятивных предписаний. При этом любая охранительная норма может одновременно рассматриваться и как регулятивная, и как собственно охранительная, поскольку, предусматривая санкцию за нарушение запрета, она непосредственно воздействует на волю и сознание потенциального нарушителя, стимулируя его к правомерному поведению.

А.В.Демин

К. ю. н.,

доцент

кафедры коммерческого,

предпринимательского и финансового права

Юридического института

ФГАОУ ВПО "Сибирский федеральный

университет"