Мудрый Экономист

Ускоренная амортизация предмета лизинга

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2011, N 40

По общему правилу лизинговое имущество амортизирует лизингодатель или лизингополучатель, в зависимости от того, на чей баланс оно "упадет". При этом Закон "О финансовой аренде (лизинге)" предусматривает, что стороны договора также по взаимному соглашению имеют право применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Однако на деле организация, желающая подобным образом сэкономить на налоге на имущество, настолько ограничена в способах начисления амортизации, что впору и вовсе бросить эту затею.

Законодательному регулированию отношений лизинга посвящены, во-первых, параграф 6 гл. 34 Гражданского кодекса, а во-вторых, Закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). Пункт 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ как раз и устанавливает право сторон договора самостоятельно решить, на чьем балансе будет учитываться имущество, передаваемое в лизинг, в течение всего срока аренды. Этой же нормой предусмотрено, что стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. А п. 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ определено, что амортизационные отчисления должен производить тот участник сделки, на балансе которого находится предмет лизинга.

Как видно, никаких ограничений относительно способа начисления амортизации Закон N 164-ФЗ в данном случае не устанавливает. Не упоминается о таковых и в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15. Пункт 9 данного документа лишь гласит, что начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо из указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3.

Более того, п. 3, который ранее предписывал при применении ускоренной амортизации использовать равномерный (линейный) метод ее начисления, со 2 февраля 2002 г. из ст. 31 Закона N 164-ФЗ был исключен (Закон от 29 января 2002 г. N 10-ФЗ). Причем еще в пояснительной записке к проекту Закона N 10-ФЗ отмечалось, что такая поправка нацелена как раз на предоставление права сторонам договора финансовой аренды применять коэффициент ускорения при использовании любых способов начисления амортизации предмета лизинга, а не только линейного способа. Однако, может, воля законодателей и была такова, но на практике все обернулось, мягко говоря, несколько иначе.

При всем богатстве выбора...

Бухгалтерскому учету основных средств, как известно, посвящено одноименное ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Данный документ предусматривает, что при начислении амортизации организацией может применяться один из следующих способов:

При этом из содержания п. 19 ПБУ 6/01 следует, что применение коэффициента ускорения (не выше 3) возможно лишь при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка. Аналогичный вывод можно сделать из содержания п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Причем в данном случае и при использовании "правильного" способа повышающий коэффициент доступен как раз только применительно к предмету лизинга. В частности, опираясь на указанные нормы, и специалисты Министерства финансов РФ в Письме от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/125 пришли к выводу, что применение коэффициента ускорения при начислении амортизации линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено. Тем самым финансисты фактически указали, что и в отношении лизингового имущества "ускорить" начисление амортизации можно, лишь применяя метод уменьшаемого остатка.

Между тем использование данного способа на практике крайне трудоемко и ведет к появлению значительных отклонений бухгалтерского учета амортизации от налогового учета. Так что нередко хозяйствующие субъекты готовы скорее отказаться от применения повышающего коэффициента, чем прибегнуть к начислению амортизации методом уменьшаемого остатка. Учитывая же выводы, к которым пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 5 июля 2011 г. N 2346/11, "ускорять" начисление амортизации при использовании какого-либо иного способа более чем рискованно.

...другой альтернативы нет

Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса движимое и недвижимое имущество (в том числе активы, переданные в аренду или в лизинг), которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств, является объектом обложения налогом на имущество. При этом налоговой базой для расчета признается средняя или среднегодовая стоимость соответствующих объектов, которая, в свою очередь, определяется исходя из остаточной стоимости ОС на 1-е число каждого месяца отчетного или налогового периода. Тем самым, во-первых, балансодержатель предмета лизинга признается в отношении его плательщиком налога на имущество. Во-вторых, используя повышенный коэффициент при начислении амортизации по такому объекту ОС, он занижает базу по налогу на имущество. Если же ускоренное начисление амортизации будет признано неправомерным...

В частности, именно так посчитали налоговики в деле А53-7759/2010, которое впоследствии стало предметом рассмотрения тройки судей Президиума ВАС РФ.

История дела проста. Лизингополучатель, амортизируя оборудование, полученное в лизинг и учитываемое по условиям договора на его балансе, применял повышающий коэффициент 3. Между тем амортизацию налогоплательщик начислял линейным методом. В связи с этим налоговики посчитали, что права на "ускорение" амортизации налогоплательщик не имел, а неправомерно увеличенная сумма амортизационных отчислений повлекла за собой занижение среднегодовой стоимости принятого в лизинг оборудования в целях расчета базы по налогу на имущество.

Первые две судебные инстанции с инспекторами согласились, однако в кассации победа досталась обществу. Тем не менее почивать на лаврах пришлось недолго. Тройка судей передала дело в Президиум ВАС РФ, который "ускоренное снижение" базы по налогу на имущество не поддержал.

Как указали судьи, согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) применение ускоренного коэффициента не выше трех предусмотрено только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Аналогичное правило закреплено в п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н). При этом в силу требований п. 2 ст. 5 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, а также методические указания по вопросам бухгалтерского учета обязательны для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации, если, конечно, сами не устанавливают иное.

Данные нормы и были положены в основу вывода Президиума ВАС РФ: повышающий коэффициент к норме амортизации в бухгалтерском учете в отношении предмета лизинга применяется только при условии начисления амортизации методом уменьшаемого остатка. На этом основании представители ВАС РФ признали доначисление налоговыми инспекторами обществу налога на имущество, а также сопутствующих штрафа и пени, правомерным.

А.Крюкова