Мудрый Экономист

Договор поставки: особенности исполнения

"Аудиторские ведомости", 2011, N 11

Ключевые слова: договор поставки, транспорт, условия доставки, бухгалтерский учет.

Анализируются особенности договора поставки в случае, когда этим договором предусмотрена доставка товара поставщиком. Приводятся соответствующие нормативная база и арбитражная практика.

Обычно поставщик располагается в месте, отличном от местонахождения покупателя, в силу чего у последнего при приобретении товара возникает необходимость его доставки до своего склада. Если договором поставки не предусмотрено условие о вывозе товара, то доставить товар покупателю обязан продавец. При этом доставка им может быть произведена либо за свой счет, либо за счет покупателя.

Договор поставки как разновидность договора купли-продажи регулируется нормами параграфа 3 гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ. В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик товара обязан в срок или сроки, определенные договором, передать покупателю товар для использования в целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Причем в качестве поставщика товаров могут выступать как производитель товаров, так и их продавец, приобретающий товары у третьих лиц с целью их перепродажи.

Так как место нахождения продавца, как правило, не совпадает с местом нахождения покупателя, то стороны договора поставки предусматривают в соглашении, каким образом товар будет доставлен покупателю. Доставке товаров по договору поставки посвящена ст. 510 ГК РФ, из которой вытекает, что если договором не предусмотрена выборка товаров покупателем (получателем) товаров, то обязанность по доставке товаров до покупателя лежит на поставщике. Согласно п. 1 ст. 510 доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. Фактически это означает, что стороны при заключении договора поставки товаров должны указать в договоре, каким видом транспорта поставщик должен доставить товары до места нахождения покупателя, и определить условия доставки. Под условиями доставки, как правило, понимается, откуда, куда, как и за чей счет будет доставлен товар.

Если, например, договором поставки закреплено, что доставка товаров осуществляется автомобильным транспортом за счет поставщика, то эти условия являются обязательными для их исполнения поставщиком. Если договором поставки не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка товаров, то в общем случае право выбора вида транспорта или определения условий доставки принадлежит поставщику. Иное может вытекать из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.

Реализуя свое право на выбор транспорта, поставщик должен руководствоваться его целесообразностью, так как дорогостоящий транспорт может быть оправдан только характером товара, предназначенного к перевозке, например скоропортящегося. Следует отметить, что обычно в условиях одногородних поставок для доставки товаров используется автомобильный транспорт, при иногородних поставках - это может быть как автомобильный, так и железнодорожный, водный или воздушный транспорт.

Отсутствие в договоре поставки условия о распределении расходов по доставке товаров может привести к спору сторон, вследствие чего партнерам по сделке придется обращаться в суд. Разрешая споры, связанные с доставкой товаров, суд путем толкования условий такого договора выясняет действительную волю сторон с учетом практики их взаимоотношений. Такие действия арбитров основаны на норме п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки".

В силу этого судебная практика о распределении расходов по доставке различна. В частности, суд может признать действия поставщика, решившего частично или полностью отнести расходы по доставке товара на покупателя, вполне правомерными. В качестве примера можно привести Постановления ФАС Уральского округа от 22.03.2010 N Ф09-1723/10-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.2009 N Ф04-332/2009(19989-А27-8) и др.

Доставку товаров покупателю поставщик фактически может осуществить двумя способами, а именно собственными силами или с привлечением специализированного перевозчика - организации автомобильного, железнодорожного, водного или воздушного транспорта. При этом стоимость доставки может им включаться в стоимость товаров, а может устанавливаться и отдельно.

Заметим, что на порядок отражения операций по доставке товаров, реализуемых по договорам поставки, большое влияние оказывает момент перехода права собственности на товары от поставщика к покупателю.

По общему правилу, закрепленному в ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Причем п. 1 ст. 224 ГК РФ определено, что передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Из общих норм о договоре купли-продажи вытекает, что если договором поставки предусмотрена обязанность по доставке товара, то обязанность поставщика по передаче товара покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу (ст. 458 ГК РФ). Следовательно, в договоре поставки стороны могут установить как общее правило о переходе права собственности на товары от поставщика к покупателю, так и особый порядок перехода, например после отгрузки со склада поставщика, оплаты и т.д.

В связи с этим при согласовании условий доставки товара стороны должны помнить о моменте перехода права собственности на товар, установленном в договоре. Ведь именно от того, чей товар доставляет поставщик - свой или чужой, - зависит порядок отражения расходов на доставку в бухгалтерском и налоговом учете поставщика. Например, если договором поставки определено, что право собственности на товары переходит к покупателю на складе поставщика, то в качестве условий доставки следует указать, что доставка товара осуществляется за счет покупателя. Если договором предусмотрено, что право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю на станции отгрузки, то расходы поставщика на доставку товара до станции назначения могут быть признаны для целей налогообложения, только если они включены в цену товара или их стоимость возмещается поставщику. В противном случае расходы поставщика на доставку товара могут быть исключены для целей налогообложения.

Это подтверждается Письмом Минфина России от 19.03.2007 N 03-03-06/1/157, в котором указано, что если в договоре поставки определено, что доставка товаров осуществляется поставщиком до станции назначения и при этом право собственности на товар переходит к покупателю на станции отгрузки, то учесть расходы по доставке товаров для целей налогообложения в качестве материальных расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ поставщик может только в случае, если они включены в цену товара, либо покупатель возмещает поставщику стоимость доставки. Аналогичные выводы можно сделать и на основании Писем Минфина России от 22.01.2007 N 03-03-06/1/16, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/246 и др.

Отметим, что осуществить доставку собственными силами поставщик товара может сам, если у него имеется собственный или арендованный транспорт, тем более что с 17 июля 2005 г. на перевозку грузов автомобильным транспортом лицензии не требуется (ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в ред. от 29.12.2010)). Если собственного (арендованного) транспорта нет, то поставщик вправе привлечь специализированную организацию, заключив с ней соответствующий договор.

Если стоимость доставки включена в цену товара, то в бухгалтерском учете продавца отражается только выручка от продажи товаров, если же цена установлена в договоре отдельно, то в бухгалтерском учете продавца помимо выручки от продажи товаров будут отражены еще и доходы от оказания услуг по доставке.

При доставке товаров покупателю собственным автомобильным транспортом следует обратить внимание на одну особенность. Как установлено ст. 346.26 НК РФ, организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения, распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов, применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

Если доставка товаров не является отдельным видом деятельности, то организация не может быть признана в части оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов плательщиком ЕНВД (Письмо Минфина России от 31.01.2008 N 03-11-04/3/33). Если же в договоре поставки стоимость доставки товара выделена отдельно (т.е. не включена в цену товара), как и в случае, когда доставка осуществляется на основании отдельного договора и за отдельную плату, деятельность услуг по доставке будет признана самостоятельным видом деятельности, подлежащим обложению ЕНВД. Такого же мнения на этот счет придерживаются и суды (см., в частности, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.02.2010 N А32-18385/2008-19/278).

Таким образом, возможность признания поставщика, осуществляющего доставку товаров покупателю плательщиком ЕНВД, зависит от вида договора, на основании которого осуществляется доставка товаров (в рамках договора поставки или на основании отдельного договора), а также от того, включается ли стоимость доставки в цену товара или нет. Поэтому с целью снижения возможных налоговых рисков наиболее безопасным вариантом для поставщика является включение стоимости доставки в цену товаров. Если стоимость доставки не включается в цену товаров, то в договоре поставки следует выделять такую стоимость услуг за доставку, при которой поставщику выгодно уплачивать ЕНВД.

В бухгалтерском учете поставщика расходы по доставке товаров покупателям на основании п. п. 4 и 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счете 44 "Расходы на продажу". Если доставка осуществляется силами структурного подразделения, то затраты организации предварительно собираются на счете 23 "Вспомогательные производства" с последующим отнесением на счет 44.

В налоговом учете поставщика расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика на основании п. 6 ст. 254 НК РФ признаются материальными расходами налогоплательщика. Причем независимо от того, доставляются товары самостоятельно или силами привлеченного перевозчика, при таком варианте доставки товаров расходы по доставке признаются косвенными расходами налогоплательщика на основании ст. ст. 318 и 320 НК РФ. Исходя из этого следует, что данные расходы налогоплательщика, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся на расходы текущего отчетного (налогового) периода.

Напоминаем, что требование о распределении расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные, распространяется только на налогоплательщиков, использующих в целях налогообложения прибыли метод начисления.

Признать расходы налогоплательщик вправе, только если они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, т.е. экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с получением дохода. Требование о документальном подтверждении расходов вытекает и из норм бухгалтерского законодательства, а именно из ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 28.09.2010). В соответствии с п. 1 указанной статьи все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Как следует из п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Только в случае отсутствия унифицированной формы документа организация вправе самостоятельно разработать форму требуемого документа и закрепить ее использование в учетной политике. При этом в ней в обязательном порядке должны присутствовать все реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Указаниями по применению данных форм определено, что для оформления продажи (отпуска) товаров сторонней организации применяется товарная накладная по форме N ТОРГ-12, составляемая в двух экземплярах. Один экземпляр остается у поставщика, на основании его товар списывается с учета, второй передается покупателю и служит у него основанием для принятия товаров на учет. Если товар доставляется покупателю транспортом, то помимо накладной по форме N ТОРГ-12 нужно оформить и иные товаросопроводительные документы, а именно товарно-транспортную накладную (если доставка осуществляется автотранспортом), железнодорожную накладную (при доставке по железной дороге), коносамент (при использовании водного транспорта).

Как указано в п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (в ред. от 24.12.2010), при доставке товара автомобильным транспортом выписывается товарно-транспортная накладная. На это указывают и Методические рекомендации по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденные Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

В настоящий момент применяется унифицированная форма товарно-транспортной накладной N 1-Т (далее - ТТН), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Напомним, что несколько ранее использовалась форма товарно-транспортной накладной, приведенная в Приложении N 1 к Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" (далее - Инструкция N 156).

В Инструкции N 156 указано, что перевозка грузов автотранспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной. Причем требование об ее оформлении распространяется в том числе и на организации, осуществляющие перевозки грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях. В то же время из положений разд. 2 Указаний, утвержденных Постановлением N 78, можно сделать вывод, что она должна применяться при перевозках грузов с привлечением профессионального перевозчика. В качестве подтверждения можно привести п. 2 ст. 785 ГК РФ, а также п. 1 ст. 8 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, утвержденного Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ.

Как видим, вопрос о том, должен ли поставщик, доставляющий товары собственным транспортом, в обязательном порядке оформлять товарно-транспортную накладную, является спорным.

На основании Письма ФНС России от 18.08.2009 N ШС-20-3/1195 можно утверждать, что если покупатель не является заказчиком услуг по перевозке (например, вывозит товар своим транспортом), то у него наличие ТТН необязательно. Иными словами, у покупателя для отражения приобретенного товара в бухгалтерском учете вполне достаточно наличие накладной по форме N ТОРГ-12. Однако суды с таким подходом не согласны, на что, в частности, указывает Определение ВС РФ от 10.11.2009 N КАС09-515 "Об оставлении без изменения решения Верховного Суда РФ от 26.08.2009 N ГКПИ09-589, которым было отказано в удовлетворении заявления о признании недействующим абзаца третьего пункта 6 Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983". В указанном Определении суд пришел к выводу, что накладная N ТОРГ-12 и ТТН не являются равнозначными документами, в силу чего по товару, доставленному автотранспортом, наличие ТТН всегда обязательно.

Как нам представляется, поставщику целесообразно оформлять ТТН при самостоятельной доставке товаров, чтобы не возникало конфликтных ситуаций с партнером из-за применения вычетов по НДС. Если же для целей доставки привлекается специализированная организация, то оформление ТТН является бесспорным.

Заметим, что существующая судебная практика в части вычетов по НДС в отсутствие ТТН неоднозначна. Так, в Определении ФАС Волго-Вятского округа от 05.02.2010 N А17-7071/2008 указано, что вычет сумм входного НДС по приобретенному товару не зависит от наличия ТТН. В то же время из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2009 N А19-4266/08-57-Ф02-2799/09 следует прямо противоположный вывод: по мнению суда, при перевозке автомобильным транспортом ТТН составляется в любом случае, так как она подтверждает получение груза от грузоотправителя вне зависимости от того, кто доставил приобретенный товар.

Из Указаний, утвержденных Постановлением N 78, ТТН выписывается в четырех экземплярах. Первый экземпляр остается у грузоотправителя (поставщика) и служит основанием для списания товаров. Второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю. Второй экземпляр сдается водителем покупателю (получателю) товаров и предназначается для принятия к учету товаров у покупателя. Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) покупателя, сдаются в автотранспортную организацию. Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, автотранспортная организация прилагает к счету за перевозку и высылает поставщику - заказчику автотранспорта, а четвертый экземпляр прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

Помимо доставки товаров собственными силами (собственным транспортом или с привлечением специализированной организации) поставщик может организовать доставку, выступая посредником. Такая ситуация довольно часто встречается на практике, если договором предусмотрено, что право собственности на товар переходит на складе поставщика, а доставка возможна только таким видом транспорта, на перевозку которым необходимо иметь специальное разрешение. При этом из договора поставки должно явно вытекать, что на поставщика возлагаются обязанности по организации перевозки, поскольку покупатель нанимает поставщика с целью организации доставки.

Таким образом, в последнем случае договор поставки должен носить смешанный характер, что не противоречит нормам ГК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. Посреднические виды договоров, используемые в таких случаях (договор комиссии, агентский договор или договор транспортной экспедиции), являются возмездными, поэтому в договоре поставки следует оговорить размер вознаграждения поставщика за организацию доставки товара до покупателя. В противном случае не исключены претензии со стороны налоговых органов. В бухгалтерском и налоговом учете поставщик-посредник помимо выручки от продажи товаров должен будет отразить и сумму вознаграждения, полученную им от покупателя за организацию доставки.

В.В.Семенихин

Независимый эксперт