Мудрый Экономист

Ответственность налогового агента по НДФЛ

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2011, N 39

Налоговые агенты, как, собственно, и налогоплательщики, должны своевременно производить расчеты по налогам. Опоздание чревато не только начислением пени, но и штрафом. Другой вопрос, можно ли наложить санкции на налогового агента, если он в течение года не славится пунктуальностью? Ведь налоговый период еще не закончен, а значит, есть время исправиться. Но есть ли оно на деле? Ответ на этот вопрос дал Президиум ВАС РФ.

Плательщиками налога на доходы физических лиц, как следует из самого названия, являются физлица, в частности работники фирмы или частного предпринимателя. Однако налоговикам куда проще проверить на предмет соблюдения законодательства о налогах и сборах работодателя, нежели трясти всех его сотрудников. В частности, и Налоговым кодексом предусмотрен ограниченный перечень случаев, когда НДФЛ налогоплательщик должен рассчитывать со своих доходов и уплачивать в бюджет самостоятельно. В основном эта обязанность ложится на плечи налогового агента - источника выплаты дохода. Так, именно работодатель, выплачивая работникам заработную плату и иные доходы, облагаемые НДФЛ, должен рассчитать налог, удержать его при перечислении денег сотруднику и уплатить в бюджет. Соответственно, и все шишки в случае чего посыпятся именно на него.

Так, согласно ст. 123 Налогового кодекса в связи с исполнением обязанностей налогового агента возможны три состава налоговых правонарушений:

При этом в каждом из указанных случаев налоговому агенту светит взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Следует отметить, что такой состав правонарушения, как неперечисление агентом налога в срок, появился в Налоговом кодексе сравнительно недавно. Он был введен Законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ, вступившим в силу 2 сентября 2010 г. До этого времени судьи, как правило, указывали, что если на дату начала выездной проверки у общества не было задолженности по НДФЛ, то и о привлечении ее к ответственности по ст. 123 Кодекса не может идти речь (Постановления ФАС Московского округа от 5 апреля 2011 г. N КА-А40/1966-11, ФАС Северо-Кавказского округа от 17 февраля 2011 г. по делу N А32-15885/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 апреля 2008 г. N А19-13815/07-41-Ф02-1664/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 10 февраля 2009 г. N Ф04-643/2009(48-А45-46)).

Дело в том, что ранее ст. 123 Налогового кодекса устанавливала ответственность лишь за неудержание или неперечисление налога агентом. Между тем по общему правилу налогоплательщик освобождается от ответственности, если до того момента, когда об ошибках, приведших к занижению подлежащей уплате суммы налога, стало известно контролерам, или же до назначения выездной налоговой проверки, он, во-первых, подал "уточненку", а во-вторых, уплатил сумму недоимки (п. 4 ст. 81 НК).

С вступлением в силу Закона N 229-ФЗ споры по этому поводу сами собой сошли на нет. Однако остался другой вопрос, отвечать на который в Постановлении от 5 июля 2011 г. N 1051/11 пришлось Президиуму ВАС РФ.

Суть да дело

Итак, в отношении общества была назначена выездная проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности удержания и уплаты налога на доходы физических лиц за период с 1 января 2006 г. по 31 мая 2009 г. Итогом ревизии стало доначисление НДФЛ и привлечение компании к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса за неудержание и неперечисление налога. При этом основанием для подобных результатов стало то, что непосредственно в течение пяти месяцев 2009 г. организация не полностью удерживала и уплачивала НДФЛ вследствие занижения налоговой базы по этому налогу. Общество с решением инспекции не согласилось, однако апелляционная жалоба в УФНС ничего не дала и дело дошло до суда.

Примечательно, что все три судебные инстанции налогового агента поддержали, признав решение ИФНС неправомерным.

Налоговая база по НДФЛ, отметили они, включает в себя все доходы налогоплательщика (физического лица), полученные им как в денежной, так и в натуральной форме за налоговый период (ст. 210 Кодекса). При этом в качестве последнего признается календарный год. В связи с этим предложение инспекции обществу удержать с доходов физлиц сумму доначисленного налога за период с 1 января по 31 мая 2009 г., а также начисление ею обществу соответствующих сумм пеней и штрафа являются незаконными, поскольку налоговый период для уплаты НДФЛ еще не закончился. Однако инспекторов такой итог не удовлетворил, результатом чего и явилось заявление о пересмотре судебных решений в порядке надзора. При этом на беду обществу "тройка судей" нашла основания для передачи дела в Президиум ВАС РФ. Высшие арбитры же в Постановлении от 5 июля 2011 г. N 1051/11 вынесли вердикт отнюдь не в пользу налогоплательщика.

Высший вердикт

Высшие судьи напомнили, что согласно п. 3 ст. 226 Налогового кодекса исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем полученным налогоплательщиком доходам, которые начислены ему за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего года суммы налога. При этом из п. 4 ст. 226 Кодекса следует, что удержание НДФЛ налоговый агент должен производить за счет любых денежных средств, выплачиваемых физлицу, при их фактическом перечислении (выдаче). В свою очередь, уплатить сумму исчисленного и удержанного налога он обязан не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. Также час икс наступает в момент перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Иными словами, Налоговый кодекс отнюдь не предусматривает, что НДФЛ подлежит уплате налоговым агентом по окончании налогового периода. Подобное правило предусмотрено лишь в отношении самих налогоплательщиков, когда налог рассчитывается ими в соответствии со ст. ст. 227 и 228 Кодекса самостоятельно. Обязанности же налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ, подчеркнули высшие судьи, предусмотрены ст. 226 Кодекса и не связаны с окончанием налогового периода.

На этом основании принятые по делу судебные акты Президиум ВАС РФ постановил в части рассматриваемого спора отменить, а в удовлетворении требований обществу отказать.

А.Крюкова