Мудрый Экономист

Влияние технологии и организации производства на построение системы управленческого учета

"Международный бухгалтерский учет", 2011, N 39

В статье произведен обзор специфических особенностей деятельности хлебопекарных предприятий и определено влияние на формирование системы управленческого учета выделенных и сгруппированных индивидуально-организационных и отраслевых особенностей.

В настоящее время в условиях стремительно меняющейся бизнес-среды залогом успешной деятельности предприятия является быстрое реагирование на изменения внутренних и внешних факторов, влияющих на их функционирование, основанное на их своевременном анализе, прогнозировании и принятии оптимальных управленческих решений. Для этого аппарат управления предприятия должен быть обеспечен максимально достоверной, полной и релевантной информацией обо всех аспектах деятельности. Такое информационное обеспечение процесса управления предоставляет управленческий учет.

В управленческом учете системно взаимодействуют все его составные элементы, при этом исключение какого-либо из них снижает общий потенциал и эффективность информационной системы. Только в совокупности они формируют систему внутренней информации, обеспечивающую эффективное управление организацией.

Важно отметить, что каждый хозяйствующий субъект имеет свои особенности функционирования, в связи с чем возникает объективная необходимость формирования такой системы управленческого учета, которая в наибольшей степени была бы адаптирована к специфике деятельности организации. От того, насколько рационально построен управленческий учет на предприятии и насколько он адаптирован к специфическим особенностям организации и объективно отражает хозяйственную деятельность, зависит не только процесс эффективного управления, но и успешное функционирование предприятия в современных условиях.

Определяющее воздействие на построение системы управленческого учета на предприятии оказывает отраслевая принадлежность. Учетно-аналитическая система в каждой конкретной отрасли уникальна, так как привязана к ее специфическим особенностям, которые влияют на методику учета затрат и калькулирования, построение системы внутренней управленческой отчетности и другие направления управленческого учета.

Оптимальной для всех случаев модели системы информации по управленческому учету не существует, и выбор наиболее подходящей системы зависит от конкретной ситуации и тех факторов, которые ее определяют. Учитывая то, что каждое предприятие уникально, а круг факторов, влияющих на организацию учетно-аналитической системы, весьма большой, изучить каждый из них практически невозможно. Однако выделить группы особенностей, в наибольшей степени влияющих на организацию системы управленческого учета, вполне возможно.

В качестве объекта исследования были выбраны хлебопекарные предприятия Ставропольского края. Базируясь на результатах системного анализа развития хлебопекарной промышленности региона и работы предприятий отрасли, были выявлены следующие группы особенностей хозяйственной деятельности, оказывающие наибольшее влияние на учетную систему предприятий: индивидуально-организационные и отраслевые (рис. 1).

Особенности хозяйственной деятельности, определяющие систему управленческого учета хлебопекарных предприятий

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
.--------------------------¬------------------¬----------------¬------------------------¬----------------¬.
.¦ Размер организации ¦¦ Структура ¦¦ Тип ¦¦ Организационная ¦¦ Квалификация ¦.
.¦ ¦¦ управления ¦¦ производства ¦¦ структура ¦¦ персонала ¦.
.L--------------------------L------------------L----------------L------------------------L----------------.
.--------------------------¬------------------¬ ------------------------¬----------------¬.
.¦ Наличие и характеристик覦 Организационно- ¦ ¦Особенности нормативно-¦¦ Внутренние ¦.
.¦ систем информационного ¦¦ правовая форма ¦ Индивидуально- ¦правового регулирования¦¦ стандарты ¦.
.¦ обеспечения ¦¦ ¦ организационные ¦ ¦¦ деятельности ¦.
.L--------------------------L------------------ L------------------------L----------------.
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
- -- -- -- -- -- -- -¬ . . - -- -- -- -- -- -¬
-------------------¬ . . ----------------¬
¦¦ Кратковременность¦¦ . . ¦¦ Производство ¦¦
¦ производственного¦ . . ¦ продукции ¦
¦¦ цикла ¦¦ . . ¦¦ массового ¦¦
L------------------- . . ¦ потребления ¦
¦-------------------¬¦ .. .. ¦L----------------¦
¦ Отсутствие ¦ / ----------------¬
¦¦ незавершенного ¦¦ / ¦¦ Тесная связь ¦¦
¦ производства ¦ / ¦ с состоянием ¦
¦L-------------------¦ -----------------¬ ¦¦ отраслей АПК ¦¦
-------------------¬ ¦ ¦ L----------------
¦¦ Поточность ¦¦ -----------¦Функционирование¦-------------¬ ¦----------------¬¦
¦ и непрерывность ¦ ¦ ---------/¦ центров ¦L----------¬ ¦ ¦ Цикличность ¦
¦¦ производства ¦¦ L-- ¦ ответственности¦ / ¦¦ продаж по дня즦
L------------------- -----------------¬ ¦ ¦ -------------------¬ ¦ недели ¦
¦-------------------¬¦ ¦ ¦ L-------T--------- ¦ ¦ ¦L----------------¦
¦Однородность сырья¦ ¦ Управленческая ¦ ¦ ¦ ¦ ----------------¬
¦L-------------------¦---¦ отчетность ¦ ¦ ¦ Учет затрат ¦---¬¦¦ Уровень ¦¦
-------------------¬ ¦ -/¦ ¦ ¦ ¦ ¦L¬ ¦ ¦ конкуренции ¦
¦¦ Ограниченный сроꦦ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦¦ на рынке ¦¦
¦ годности ¦ ¦ ¦ L----------------+-¬ ¦ --+------------------- ¦ ¦ ¦ хлебобулочных ¦
¦¦ и хранения ¦¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦¦ изделий ¦¦
L------------------- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L----------------
¦-------------------¬¦¦ L¬-----------------¬ +-------+--------+ -------------------¬/- ¦¦----------------¬¦
¦ Высокая доля ¦ L---¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦--- ¦ Степень ¦
¦¦ материальных ¦+ - ¦ Учетно- ¦ ¦ Составляющие ¦ ¦ Методы ¦ /L +¦ близости ¦¦
¦ затрат ¦ ¦ аналитическое +-+ управленческого+-+ калькулирования ¦/ ¦ к рынкам сбыта¦
¦L-------------------¦ /¦ обеспечение ¦ ¦ учета ¦ ¦ себестоимости ¦ ¦¦ и уровень ¦¦
-------------------¬+ ¬/ ¦бизнес-процессов¦ ¦ предприятия ¦ ¦ ¦ - +¦ развития ¦
¦¦ Тесная связь и ¦ ---¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦---¬ ¦ сбытовой ¦¦
¦последовательность¦¦¦ -/L----------------- +-------T--------+ L-------------------L¬ ¦¦¦ инфраструктуры¦
¦¦ между операциями ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L----------------¦
¦ технологического ¦¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦----------------¬
¦¦ процесса ¦ ¦ ¦ -----------------T-- ¦ L-T------------------¬ ¦ ¦ ¦Высокая степень¦¦
L-------------------¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦¦ социальной ¦
¦-------------------¬ ¦ L¬¦ ¦ ¦ ¦Автоматизированные¦/- ¦ ¦ значимости ¦¦
¦ Уменьшение массы ¦¦L---¦ Бюджетирование ¦ ¦ ¦ системы учетного ¦---¦¦ производимой ¦
¦¦ готовой продукции¦ ¦ ¦ ¦ ¦ процесса ¦ ¦ продукции ¦¦
¦ в результате ¦¦ ¦ ¦ --------+--------¬ ¦ ¦ ¦L----------------
¦¦ охлаждения ¦ L----------------- ¦ ¦ L------------------- ----------------¬¦
L-------------------¦ / ¦ Трансфертное ¦ --¬ ¦¦Государственное¦
¦-------------------¬ ¦ L--------¬¦ ценообразование¦/---------- ¦ ¦ регулирование ¦¦
¦ Увеличение массы ¦¦ L-----------¦ ¦------------ ¦¦цены реализации¦
¦¦ готовой продукции¦ ¦ ¦ L----------------¦
¦ по сравнению ¦¦ L----------------- ¦----------------¬
¦¦ с количеством ¦ / ¦ Концентрация ¦¦
¦ материалов, ¦¦ / ¦¦ хозяйствующих ¦
¦¦ израсходованных ¦ / ¦ субъектов ¦¦
¦на ее изготовлени妦 ¬ - ¦¦ отрасли, ¦
¦L------------------- ¦ ¦ ¦ локализованных¦¦
¦ ¦ ¦ ¦¦ в регионе ¦
¦ /L--------------------------- L----------------------------- L----------------¦
Производственно- ¦/ Отраслевые ¦ Рыночно-
¦ технологические / конъюнктурные ¦
L -- -- -- -- -- -- -- -------------------------------------------------------------¬/ L -- -- -- -- -- --

Рис. 1

Индивидуально-организационные особенности, как правило, присущи предприятиям вне зависимости от отраслевой принадлежности и социально-экономических условий, в которых они функционируют.

Отраслевые особенности, по мнению авторов, можно разделить:

Исследование информационных потоков, связанных с организацией управленческого учета, на предприятиях следует начинать с рассмотрения выделенных авторами индивидуально-организационных особенностей, влияющих в первую очередь на построение организационной структуры управленческого учета, таких как:

Самое непосредственное влияние на построение системы учета оказывает размер организации. На основе результатов анализа учетных систем хлебопекарных предприятий Ставропольского края были выявлены некоторые характерные особенности системы управленческого учета, определяемые размером организации, которые сгруппированы в таблице.

Особенности постановки системы управленческого учета хлебопекарных предприятий в зависимости от размера организации

   Размер  
организации
              Особенности управленческого учета              
Малая      
Индивидуальный тип производства, занимаются выполнением      
индивидуальных заказов, применяется позаказный метод учета
затрат
Отсутствие должности бухгалтера-аналитика                    
Отсутствие иерархической системы центров ответственности     
Бесцеховая структура управления, определяющая особенности    
организации аналитического и сводного учета затрат
Для простоты учета не разделяют общепроизводственные и       
общехозяйственные расходы по отдельным счетам, все затраты,
не связанные с основным производством, относятся на счет 26
"Общехозяйственные расходы"
Упрощенная система учета и распределения косвенных расходов  
Отсутствие или фрагментарный характер составления            
управленческих отчетов
Традиционный учет затрат по видам деятельности в разрезе     
калькуляционных статей
Средняя    
Наделение работников бухгалтерии отдельными функциями        
бухгалтера-аналитика
Учет производственных затрат по видам деятельности: в разрезе
калькуляционных статей; по предприятию в целом: в разрезе
экономических элементов
Нечеткая идентификация центров ответственности (как правило, 
один центр затрат, имеющий нескольких мест возникновения
затрат)
Применение отдельных управленческих отчетов                  
Бесцеховая структура управления, определяющая особенности    
организации аналитического и сводного учета затрат
Крупная    
Массовый тип производства                                    
Выделение должности бухгалтера-аналитика, организация        
управленческой бухгалтерии
Цеховая структура управления, определяющая особенности       
организации аналитического и сводного учета затрат
Поливариантная структура иерархической системы центров       
ответственности и мест возникновения затрат с четкой
идентификацией выполняемых функций
Применение внутренних стандартов деятельности                
Применение системы управленческой отчетности и унификация    
требований к ее составлению в разрезе бизнес-процессов,
разработка единого графика документооборота
Классификация, учет, анализ и контроль производственных      
затрат в рамках системы управленческого учета
Применение автоматизированных систем управленческого учета   
Учетно-аналитическое и методологическое обеспечение бизнес-  
процессов

При этом из анализа таблицы следует, что крупные хлебопекарные предприятия используют практически все элементы системы управленческого учета.

Хлебопекарные предприятия могут иметь статус самостоятельного юридического лица, входить в состав других организаций и объединений или же в качестве обособленного структурного подразделения. Организационно они представлены в основном хлебокомбинатами, хлебозаводами и пекарнями. В зависимости от производственной мощности хлебопекарные предприятия делятся:

В зависимости от объема и номенклатуры выпускаемой продукции выделяют индивидуальное, серийное и массовое производство.

К индивидуальному типу производства можно отнести мелкие хлебопекарные предприятия, занимающиеся выполнением индивидуальных заказов по изготовлению неповторяющихся экземпляров какой-либо продукции, например выпечкой отдельных видов кондитерских и хлебобулочных изделий по заказам потребителей. При этом на таких предприятиях применяется позаказный метод учета затрат.

К массовому типу производства, который характеризуется выпуском непрерывно повторяющейся однородной продукции в течение длительного времени при строгой последовательности технологических стадий производственного процесса, относятся, как правило, крупные и средние предприятия хлебопекарной отрасли.

На построение системы управленческого учета определенное влияние оказывает структура управления производством, при этом существуют предприятия с цеховой и бесцеховой структурой. Хлебопекарные предприятия могут иметь различные производственные цеха и участки - хлебный, булочный, бараночный, сухарный, кондитерский, макаронный и т.д.

Цеховая и бесцеховая структура управления производством определяет особенности организации аналитического сводного учета затрат. Так, при бесцеховой структуре управления в составе калькуляционных статей может отсутствовать статья "Цеховые расходы". В этом случае затраты, связанные с организацией производства и управления, отражаются в статье "Общехозяйственные расходы". Формы и структуры управления на хлебопекарных предприятиях представлены на рис. 2.

Формы и структуры управления на хлебопекарных предприятиях

  ----------------------------------------------------------------------¬
¦ ------------¬ -----------¬ -----------¬ ¦
--+ ¦ Завод ¦ ¦ Комбинат ¦ ¦ Пекарня ¦ +-¬
¦ ¦ L------------ L----------- L----------- ¦ ¦
¦ L----------------------------------T----------------------------------- ¦
¦ ---------------------------------¬ ¦ ---------------------------------¬ ¦
+>¦ Мелкий (суточная мощность ¦ ¦ ¦ Самостоятельное юридическое ¦<+
¦ ¦ до 3 т изделий в сутки) ¦ ¦ ¦ лицо ¦ ¦
¦ L--------------------------------- ¦ L--------------------------------- ¦
¦ ---------------------------------¬ ¦ ---------------------------------¬ ¦
+>¦ Средний (суточная мощность ¦ ¦ ¦ Входит в состав других ¦<+
¦ ¦ от 3 до 16 т изделий в сутки) ¦ ¦ ¦ организаций и объединений ¦ ¦
¦ L--------------------------------- ¦ L--------------------------------- ¦
¦ ---------------------------------¬ ¦ ---------------------------------¬ ¦
L>¦ Крупный (суточная мощность ¦ ¦ ¦ Обособленное структурное ¦<-
¦ свыше 16 т изделий в сутки) ¦ ¦ ¦ подразделение ¦
L--------------------------------- ¦ L---------------------------------
---------------------------------¬ ¦ ---------------------------------¬
¦ Цеховая структура управления ¦<+>¦ Бесцеховая структура управления¦
L--------------------------------- L---------------------------------

Рис. 2

На крупных и средних хлебопекарных предприятиях имеются склады по хранению материалов и готовых изделий, а также производственные цеха. В них в соответствии со штатным расписанием предусматриваются должности заведующего складом по материалам и готовой продукции, заведующего производством и экспедиторов. На таких предприятиях применяется отдельное документальное оформление выдачи материальных ценностей со склада в производство и передачи готовой продукции в экспедицию. На мелких же пекарнях перечисленные обязанности возлагаются, как правило, на одно лицо - заведующего пекарней. Операции по перемещению материалов со склада в производство и готовых изделий в экспедицию документально не оформляются.

Крупные и средние хлебопекарные предприятия работают, как правило, круглосуточно, посменно. Каждая смена имеет законченный цикл производства со сдачей готовой продукции на склад. Результаты работы смены отражаются в сменном производственном отчете, на основе которого бухгалтерия предприятия осуществляет учет производственных операций.

Далее следует рассмотреть подробнее производственно-технологические особенности предприятий хлебной промышленности. Анализ показал, что управленческий учет на хлебопекарных предприятиях напрямую зависит от технологии производственного процесса. Хлебопекарное производство, как и основная масса пищевых производств, по характеру технологического процесса представляет собой обрабатывающее производство. Одним из основных видов деятельности хлебопекарного предприятия является хлебопечение, выпуск качественной готовой продукции с наименьшими затратами.

Значительное влияние на организацию системы управленческого учета оказывает кратковременность производственного цикла, так как процесс изготовления и выпечка хлеба продолжаются всего несколько часов, каждая смена имеет законченный производственный цикл, поэтому на хлебопекарных предприятиях практически не бывает незавершенного производства, что существенно облегчает оценку и учет готовой продукции, калькулирование ее себестоимости.

Немаловажным фактором, влияющим на организацию учетно-аналитической системы, является ограниченный срок хранения хлебобулочной продукции, который влияет на такие элементы системы управленческого учета, как ценообразование, управление ассортиментом, планирование. Данная специфическая особенность хлебопекарных предприятий требует от аппарата управления построения эффективной сбытовой политики, выявления оптимального объема производства и цены реализации, а также ассортимента выпускаемой продукции.

В хлебопекарном производстве используется попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. В организациях, которые помимо хлебобулочных изделий производят и реализуют полуфабрикаты (тесто), применяется полуфабрикатный вариант попередельного метода, при котором стоимость полуфабрикатов в учете отражается особой статьей "Полуфабрикаты собственного производства".

Выпущенные из производства полуфабрикаты отражаются в учете по дебету счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" и кредиту счета 20 "Основное производство" по фактической производственной себестоимости.

В дальнейшем при продаже изделий сумма, учтенная по дебету счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", списывается на счет 90 "Продажи".

При использовании полуфабрикатов для производства хлебобулочных изделий составляется корреспонденция счетов: дебет 20 "Основное производство" кредит 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Однако если полуфабрикаты не предназначены для продажи и нет необходимости исчисления их себестоимости, исходя из непрерывности и тесной связи между операциями технологического процесса, нецелесообразно отдельные стадии производства хлебобулочных изделий выделять как самостоятельные объекты калькуляции, т.е. обусловлено применение однопредельного (простого) метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Одной из производственно-технологических особенностей хлебопекарного производства является увеличение массы готовой продукции по сравнению с массой основного и дополнительного сырья, израсходованного на ее изготовление, которое называется припеком. Однако в учете и планировании наибольшее распространение получило понятие "выход" готовой продукции, под которым понимается процентное соотношение массы готовых изделий к массе муки, израсходованной на их производство. Необходимо отметить, что выход готовой продукции зависит от множества факторов, таких как вид и сорт муки, ее фактическая влажность, вид выпекаемых изделий и других качественных показателей и условий, учтенных рецептурой на выпечку хлебобулочных изделий.

Нормы выхода готовой продукции хлебобулочных изделий устанавливаются на базисную влажность муки (14,5%). Выход готовой продукции определяется по следующей формуле:

    В    = М   100 / М   ,
г.п г.п и.м
где М - масса готовой продукции, кг;
г.п
М - масса муки, использованной на изготовление указанной готовой
и.м
продукции, кг.

На практике часто влажность муки отличается от базиса, при этом норму выхода, рассчитанную на базисную влажность муки, корректируют на ее фактическую влажность, применяя формулу:

    В   = В 100 / 100 - (14,5 - М),
ск б
где В - выход продукции, скорректированный на фактическую влажность
ск
муки;
В - выход продукции при базисной влажности муки, %;
б

14,5 - базисная влажность муки, %;

М - фактическая влажность муки, %.

В качестве особенности хлебопекарного производства можно выделить уменьшение массы готовых хлебобулочных изделий в результате охлаждения в зависимости от времени года. Уменьшение массы готовой продукции в результате охлаждения в летний период (с мая по август) составляет 2,8%, в остальное время - 2,5%.

Немаловажным производственно-технологическим фактором является высокая доля материальных затрат в структуре себестоимости, доля данных затрат занимает более 60%. Определение доминирующих видов затрат необходимо для разработки механизмов по их управлению и оптимизации. Высокая материалоемкость производства требует разработки научно обоснованных норм расхода сырья и материалов.

Таким образом, в статье были рассмотрены основные технологические особенности хлебопекарного производства, оказывающие определенное влияние на организацию системы управленческого учета.

При этом исследование современной экономической литературы позволяет утверждать, что наибольшее внимание уделяется технологической специфике деятельности, что заключается в особенностях организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, необходимости формирования специализированных форм отчетности для хлебопекарных предприятий, а также учетных регистров на основе использования специальной первичной учетной документации и др.

Между тем деятельность предприятий в условиях современной экономической действительности, когда жесткая конкуренция требует от аппарата управления постоянно думать о повышении эффективности своей работы при построении системы управленческого учета, в том числе и на хлебопекарных предприятиях, требует учитывать не только производственно-технологические, но и экономические особенности бизнеса, в которых функционирует предприятие.

К рыночно-конъюнктурным факторам, прежде всего, относятся:

Данные факторы обусловливают построение такой системы управленческого учета, которая бы позволила обеспечить руководителя предприятия информацией об ассортименте выпускаемой продукции и его выгодности, составе покупателей, дала возможность осуществлять действенный контроль за затратами и поиск возможностей по их снижению.

Таким образом, подводя итоги, необходимо отметить, что управленческий учет является системой внутреннего учета и обработки данных хозяйственной деятельности предприятия для руководителей различных уровней, которая должна быть выстроена по принципу наибольшей адаптированности к специфике деятельности организации и релевантности к принятию решений.

Организация эффективной системы управленческого учета неразрывно связана с изучением специфических особенностей предприятий, только в этом случае это позволит им эффективно функционировать и будет способствовать выявлению внутрипроизводственных резервов снижения себестоимости продукции.

Список литературы

  1. Башкатова Т.А. Отраслевые особенности хлебопекарного производства и их влияние на организацию управленческого учета / Учетно-аналитические аспекты и перспективы развития инновационной экономики. Сборник научных трудов по материалам Международной научно-практической конференции. Ставрополь: ООО "Бюро новостей", 2010. С. 154 - 157.
  2. Башкатова Т.А. Внедрение различных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в деятельность хлебопекарных предприятий // Вестник университета (Государственный университет управления). 2010. N 23. С. 139 - 140.
  3. Башкатова Т.А. Распределение косвенных расходов на хлебопекарных предприятиях // Бухучет в сельском хозяйстве. 2011. N 4. С. 27 - 32.
  4. Башкатова Т.А. Совершенствование системы учета по центрам ответственности в хлебопекарном производстве // Вестник Института дружбы народов Кавказа. 2011. N 1. С. 170 - 177.
  5. Керимов В.Э. Управленческий учет: Учебник. М.: Маркетинг, 2001. 268 с.
  6. Костюкова Е.И. Управленческий учет в различных отраслях: теория и практика: Монография / Е.И. Костюкова, А.Н. Бобрышев, В.С. Яковенко и др. Ставрополь: СевКавГТУ 2009. 305 с.

Е.И.Костюкова

Д. э. н.,

профессор,

заведующая кафедрой

бухгалтерского управленческого учета

Ставропольский государственный

аграрный университет

Т.А.Башкатова

Ассистент кафедры

автоматизации бухгалтерского

учета и аудита

Ставропольский государственный

аграрный университет

Н.А.Башкатова

Магистрант кафедры

бухгалтерского управленческого учета

Ставропольский государственный

аграрный университет