Мудрый Экономист

Существенность в аудите: многоуровневый подход

"Международный бухгалтерский учет", 2011, N 39

В статье обоснована четырехуровневая модель существенности в аудите, представлена авторская методика расчета и применения уровня очевидно незначительных нарушений, позволяющая адекватно оценивать искажения в соответствии с требованиями международных стандартов аудита (МСА).

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Федеральным правилом (стандартом) N 4 "Существенность в аудите" определено, что существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Уровень существенности выступает как количественная характеристика таких обстоятельств, т.е. предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения. Установить четкие и однозначные критерии существенности совсем не просто.

Предварительное суждение может включать оценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, взятых по отдельности и для финансовых отчетов в целом.

Одна из целей предварительного суждения о существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки.

Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом "Существенность в аудите" (ISA 320 "Audit materiality").

В американских стандартах финансовой отчетности существенность определяется как величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, выработанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт.

Из этого можно сделать вывод, что только пользователь финансовых отчетов вправе определить уровень существенности информации. Поскольку финансовая отчетность имеет достаточно широкий круг пользователей, у каждого из них разное представление об уровне существенности. Так, для вкладчиков компании существенной является информация о результатах деятельности предприятия, динамике прибыли и реальности активов. Для потенциальных инвесторов будет существенной информация о финансовой устойчивости предприятия, потенциальных изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений и реальности инвестиционных проектов.

Комиссия по ценным бумагам и биржам США определяет существенность следующим образом: термин "существенность" означает требование к представлению информации по любому предмету, которая необходима по всем значимым вопросам, о которых нужно проинформировать среднего вкладчика.

В судебной американской практике применяется понятие "средний держатель акций", а в изданиях американской ассоциации аудиторов - информированный вкладчик.

Новые редакции МСА вступили в силу с 15.12.2009. В связи с этим имеют место определенные различия в требованиях Федеральных стандартов аудита (ФПСАД), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, и новых редакций МСА, в том числе относительно существенности в аудите.

Международный стандарт аудита 320 "Существенность в планировании и проведении аудита" содержит значимые изменения (табл. 1). В частности, дано новое определение понятия существенности, которое несколько отличается от применявшегося ранее в России и применяемого ныне Федерального правила (стандарта) N 4 "Существенность в аудите" (ФПСАД N 4).

Таблица 1

Понятия и порядок определения существенности в международных стандартах аудита

    Критерии    
изменений
 МСА 320 (старая редакция),
ФПСАД N 4 (аналог)
  МСА 320 (новая редакция)  
Определение     
существенности
Информация считается       
существенной, если ее
пропуск или искажение
могут повлиять на
экономические решения
пользователей, принимаемые
на основе финансовой
отчетности
Искажения, включая          
нераскрытые информации,
считаются существенными,
если они, взятые в
отдельности или по
совокупности, могут повлиять
на экономические решения
пользователей, принимаемые
на основе финансовой
отчетности
Обязанности     
аудитора по
рассмотрению
(оценке)
существенности
Аудитор рассматривает      
существенность как на
уровне финансовой
отчетности в целом, так и
в отношении отдельных
сальдо-счетов, групп
однотипных операций и
раскрытий информации
Аудитор должен определить   
существенность для
финансовой отчетности в
целом. Если в силу
определенных обстоятельств у
юридического лица имеется
одна или несколько групп
однотипных операций, остатки
по счетам или раскрытия
информации, для которых
искажения, не превышающие
уровень существенности для
отчетности в целом, могут
повлиять на экономические
решения пользователей.
Аудитор должен также
определить уровень или
уровни существенности,
которые будут применены к
данным группам однотипных
операций, остаткам по счетам
и раскрытиям информации

Как видно, понятие существенности раскрывается не в качестве свойства информации вообще, а в качестве свойства искаженной информации. Тем самым подчеркивается актуальность понятия существенности именно при анализе выявленных аудитором искажений.

В этот стандарт введен новый термин - применение существенности, который означает установление аудитором значения менее чем существенного, чтобы уменьшить до приемлемого низкого уровня вероятность того, что совокупность неисправленных и необнаруженных искажений превысит уровень существенности.

Новая редакция МСА 320 устанавливает также, что существенность, определенную на этапе планирования, не обязательно следует рассматривать как предельное значение, ниже которого неисправленные искажения по отдельности или в совокупности будут всегда оцениваться как несущественные. Некоторые обстоятельства (например, характер искажений, особенности их возникновения) могут заставить аудитора оценивать искажения как существенные, даже если они ниже принятого уровня существенности.

Таким образом, наряду с установленным уровнем существенности аудитор может использовать "применяемый" уровень существенности, который должен быть менее установленного уровня существенности в целях минимизации риска необнаружения.

В новой редакции стандарт предусматривает, что аудитор в любом случае должен установить уровень существенности для отчетности в целом.

Что касается остатков по счетам, групп однотипных операций и раскрытий информации, то аудитор должен установить уровни существенности только для тех из них, в которых искажения, не превышающие уровень существенности для отчетности в целом, могут повлиять на решение пользователя.

Как следует из новой редакции МСА 320, при установлении уровней существенности для остатков по счетам, групп однотипных операций, раскрытий информации аудитор должен установить для них "применяемые" уровни существенности, которые должны быть менее уровня существенности, установленного для отчетности в целом.

Новая редакция стандарта содержит рекомендации аудитору по выбору показателей (в формулировке стандарта - критериев) при определении существенности для отчетности в целом. Стандарт указывает, что выбор критериев осуществляется на основании профессионального суждения аудитора и определяется потребностью в финансовой информации пользователей отчетности. В зависимости от обстоятельств, сопутствующих аудируемому лицу, такими критериями могут быть: валовая прибыль; прибыль до налогообложения; общая выручка; общие расходы; общий акционерный капитал; стоимость чистых активов. Например, в организации, ориентированной на получение прибыли, критерием при определении существенности для отчетности в целом может быть прибыль до налогообложения. Если же значение прибыли нестабильно, более предпочтительным может быть такой критерий, как общая выручка.

Стандарт указывает также, что при определении уровня существенности для отчетности в целом аудитору следует учитывать зависимость процентного значения уровня существенности от выбранного критерия. Например, для общей выручки процентное значение уровня существенности должно быть ниже, чем для прибыли до налогообложения.

Еще один новый стандарт МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита" вводится в международную практику взамен первой редакции, вступившей в силу в конце 2007 г. Он определяет понятие "искажение" как разницу между фактической и требуемой суммой, классификацией, представлением или раскрытием пункта финансовой отчетности.

Стандарт вводит новое понятие - очевидно незначительные искажения, которое не является аналогом понятия "несущественные искажения". Искажения будут, очевидно, незначительными, если они не превышают уровень (уровень незначительности), который может установить аудитор исходя из размера, характера или обстоятельств возникновения искажений.

По мнению Е.Л. Сквирской, уровень незначительности должен иметь существенно меньшую величину, чем уровень существенности. Если же существует хотя бы какая-нибудь неопределенность в отношении отнесения искажения к очевидно незначительным, то оно не считается таковым [6].

В соответствии с анализом международной нормативно-правовой базы применения существенности в аудите очевидно, что во внутрифирменных стандартах аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов), связанных с планированием аудита, должны быть разработаны следующие методики многоуровневого планирования и применения существенности (см. рисунок):

  1. установления уровня существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целом (условно - методика 1);
  2. выявления существенных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и связанных с ее подготовкой участков учета (групп однотипных операций, оборотов и сальдо по счетам), для которых необходимо рассчитать в дальнейшем применяемые уровни существенности (методика 2);
  3. установления уровней существенности для значимых групп однотипных операций, сальдо и оборотов по счетам (методика 3);
  4. определения уровня очевидно незначительных нарушений для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, а также значимых групп однотипных операций, сальдо и оборотов по счетам (методика 4).

Применение различных уровней существенности в ходе аудита

-----------------¬                       ------------¬                    -----------¬
¦ Планирование ¦ ¦ Процедуры ¦ ¦ Обобщение¦
¦ аудита - +---------------¬ ¦ проверки +----------------¬ ¦результата+-----------------¬
¦ предварительное¦ +-------+по существу¦1. Определение ¦ ¦ аудита ¦1. Информирование¦
¦ суждение ¦1. Установление+----¬ L---------T--объема аудита ¦ L--------T--руководства ¦
¦о существенности¦уровня ¦ ¦ ¦ для объектов ¦ ¦ (и иных ¦
L--------------T--существенности ¦ ¦ ¦ проверки (групп +----------->¦ законодательно ¦
-----------+ на уровне (БФО)¦ ¦ ¦ однотипных ¦ ¦ установленных ¦
¦ --------+ в целом ¦ L------------+ операций, сальдо¦ --------->¦ субъектов) о ¦
¦ ¦ +-----------------+ ¦ и оборотам ¦ ¦ ¦ наличии ¦
¦ ¦ ¦ 2. Установление¦ -------------->¦ по счетам) ¦ ¦ ¦ существенных ¦
¦ ¦ ¦ существенных ¦ ¦ +------------------+ ¦ ¦ искажений ¦
¦ ¦ ¦ статей (БФО) и ¦ ¦ ¦ 2. Определение ¦ ¦ +-------------------+
¦ ¦ ¦ участков учета ¦ ¦ ¦ и проведение +--- ¦ 2. Установление ¦
¦ ¦ ¦ (групп ¦ ¦ ¦ аудиторских +----------->¦ характера ¦
¦ ¦ ¦ однотипных ¦ ¦ ¦ процедур ¦ ¦ выявленных ¦
¦ ¦ -----+ операций, ¦ ¦ ------------>¦ по значимым ¦ -------->¦ искажений для ¦
¦ ¦ ¦ ¦ оборотов и +--- ¦ ¦ предпосылкам ¦ ¦ ¦ возможной ¦
¦ ¦ ¦ ¦ сальдо ¦ ¦ ----------+ подготовки БФО +---- ¦ модификации ¦
¦ ¦ ¦ ¦ по счетам), ¦ ¦ ¦ ¦ по объектам ¦ -------->¦ аудиторского ¦
¦ ¦ ¦ ¦ для которых ¦ ¦ ¦ ¦ проверки ¦ ¦ ¦ заключения ¦
¦ ¦ ¦ ¦ необходимо ¦ ¦ ¦ +------------------+---- L--------------------
¦ ¦ ¦ ¦ рассчитать ¦ ¦ ¦ --------+ 3. Корректировка¦
¦ ¦ ¦ ¦ применяемые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ аудиторских ¦
¦ ¦ ¦ ¦ уровни ¦ ¦ ¦ ¦ ----->¦ процедур при ¦
¦ ¦ ¦ ¦ существенности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выявлении ¦
¦ ¦ ¦ +-----------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ --->¦ существенных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 3. Установление¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ --+ нарушений ¦
¦ ¦ ¦ ¦ применяемых +----- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-------------------
¦ ¦ ¦ ¦ уровней ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ существенности +-------- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ L--->¦ для значимых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ групп +---------- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ однотипных ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ операций, +------------ ¦ ¦
¦ L------>¦ сальдо и ¦ ¦ ¦
¦ --------+ оборотов ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ по счетам ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +-----------------+ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 4. Установление¦ ¦ ¦
¦ L------>¦ уровня очевидно+-------------- ¦
¦ ¦ незначительных +----------------
L--------->¦ нарушений ¦
L------------------

Исходя из уровня существенности, рассчитанного по методике 1 в соответствии с взаимосвязями, представленными на рис. 1, могут быть определены:

а) применяемые уровни существенности для значимых статей и участков учета;

б) уровни очевидно незначительных нарушений - как для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, так и для значимых статей (участков).

Методика 2 в планировании служит основой для определения объектов аудита и применяемых для них уровней существенности.

Применяемые уровни существенности, рассчитанные по методике 3, служат основой главного этапа аудита - проверки по существу и получения аудиторских доказательств. Выявление при проверке существенных искажений должно являться сигналом для корректировки стратегии аудита, включая дополнительные аудиторские процедуры и пересмотр плана, а также программы аудита, включая применяемые уровни существенности. Если методики расчета и применения уровней существенности первых трех уровней достаточно подробно рассмотрены в теоретической литературе [1, 2, 3, 4], то определение уровня очевидно незначительных нарушений (методика 4) является неисследованной сферой в теории и практике аудита. Вместе с тем в соответствии с новой редакцией стандарта аудитор должен:

Аналитики и практикующие в сфере МСА аудиторы считают, что уровень незначительности должен иметь существенно меньшую величину, чем уровень существенности, так как если существует хотя бы какая-нибудь неопределенность в отношении отнесения искажения к очевидно незначительным, то оно не считается таковым [5]. Вместе с тем в отечественной литературе отсутствуют сведения о каких-либо методиках установления уровня незначительности либо их компонентах (базовые показатели, их доли, формулы определения и др.).

Поэтому тенденции развития международных стандартов и их внедрения в российскую экономическую среду диктуют необходимость разработки и обоснования методики расчета уровня очевидно незначительных нарушений для внутренней стандартизации в аудиторских организациях (индивидуальных аудиторов).

При разработке методики будем исходить из некоторых допущений:

  1. большинство финансово-управленческих решений пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица принимают исходя из относительных показателей, характеризующих структуру баланса и результативность деятельности организации, в частности различных коэффициентов финансовой устойчивости, ликвидности и уровней рентабельности. Поэтому методика будет базироваться на изменении именно этих показателей;
  2. с точки зрения наибольшей опасности для пользовательских решений учитывается негативное изменение избранных значений;
  3. гипотетическая ошибка всегда двояко влияет на статьи бухгалтерского баланса, при этом она может:
  1. с точки зрения устранения любых неопределенностей при квалификации нарушения как очевидно незначительного предлагается использовать наименьшую гипотетическую величину ошибки из двух или нескольких избранных показателей - финансовых коэффициентов и уровней рентабельности.

При наиболее жестком подходе к значимости ошибок при расчете коэффициентов следует исходить из того, что при наихудшем варианте влияния нарушения (числитель - минус, знаменатель - плюс) коэффициент снизится на 0,001, т.е. будет получено минимальное изменение в пределах последнего знака округления коэффициента. Тогда требуется упростить выражение (1) для получения формулы определения очевидно незначимого искажения по коэффициенту (2):

    К - 0,001 = (Ч - И) / (З + И),                                      (1)

где К - коэффициент, взятый в расчет "уровня незначительности";

Ч - числитель коэффициента;

З - знаменатель коэффициента;

И - искомый уровень искажения.

К x З + К x И - 0,001З - 0,001И = Ч - И.

Ч + К x И - 0,001З - 0,001И = Ч - И.

К x И + И - 0,001И = 0,001З.

И(К + 0,999) = 0,001З.

    И = 3 /(1000К + 999).                                              (2)

Протестируем формулу (2) на примере сельскохозяйственных организаций Краснодарского края.

Коэффициент автономии (К) по данным ООО "Урожай XXI век" на конец 2010 г. составлял 0,570 при уровне совокупных активов (З) 203 087 тыс. руб. (табл. 2). Уровень ошибки, при наихудшем варианте влияния которой коэффициент снизится на 0,001, составляет 129 тыс. руб.:

И = 203 087 / 1000 x 0,570 + 999 = 129 (тыс. руб.).

Таблица 2

Результаты расчета уровня очевидно незначительных нарушений (УОНН) по сельскохозяйственным организациям Брюховецкого района Краснодарского края, 2010 г., тыс. руб.

      Организация     
 Сумма 
активов
на
конец
года
  Сумма 
капитала
и
резервов
на конец
года
 Чистая
прибыль
Коэффициент
автономии
на конец
года
   УОНН по  
коэффициенту
автономии
ROA,
%
УОНН
по
ROA
    Уровень    
существенности
для БФО в
целом по
методике
"средней
арифметической"
<*>
   Доля УОНН  
в уровне
существенности
для
БФО в целом, %
ООО "Агрофирма Восход"
543 764
 339 148
160 172
   0,624   
     335    
29,5
 420
     7 857     
      4,3     
ООО "АПК Кубань-Агро" 
161 375
 141 844
 28 665
   0,879   
      86    
17,8
 137
     2 199     
      3,9     
ООО "Батуринское"     
427 381
 333 419
  1 778
   0,780   
     240    
 0,4
 426
     6 608     
      3,6     
ООО "УПХ Брюховецкое" 
383 461
 357 203
117 263
   0,932   
     199    
30,6
 294
     5 738     
      3,5     
ООО "Урожай XXI век"  
203 087
 115 765
 60 112
   0,570   
     129    
29,6
 157
     3 865     
      3,3     
ООО "Суворова"        
286 613
 189 769
  3 132
   0,662   
     173    
 1,1
 284
     3 850     
      4,5     
<*> Уровень существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности (БФО) в целом по организации рассчитан по методике, рекомендованной Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998 (протокол N 2).

Для аналогичного расчета уровня очевидно незначительных нарушений (УОНН) по любому показателю рентабельности исходим из предположения, что при наихудшем варианте влияния ошибки рентабельность снизится на 0,1 процентного пункта. Формула (1) для показателя, исчисленного в процентах, примет вид:

И = З0,1 / (R + 99,9),

где R - уровень рентабельности, %.

Например, для ООО "Урожай XXI век" произведен расчет рентабельности активов (ROA), который в 2010 г. составил 29,6%. Уровень ошибки, при наихудшем варианте влияния которой рентабельность снизится на 0,1 процентного пункта, составляет 157 тыс. руб.:

И = 20 308,7 / 29,6 + 99,9 = 157 (тыс. руб.).

Из двух значений (129 и 157 тыс. руб.) для устранения сомнений в незначительности нарушений выбираем наименьший - 129 тыс. руб. Это значение следует закрепить в рабочих документах по планированию аудита в организации и применять в дальнейшем при оценке искажений в качестве уровня очевидно незначительных нарушений:

    УОНН = min(И ; И ),
К R

где УОНН - уровень очевидно незначительных нарушений;

    И  -  уровень   очевидно  незначительных   искажений,  исчисленный   по
К
финансовому коэффициенту;
И - уровень очевидно незначительных искажений, исчисленный по
R
показателю рентабельности.

Расчет уровней очевидно незначительных нарушений (УОНН) для других сельскохозяйственных организаций Краснодарского края (табл. 2) показал, что при применении в качестве базовых показателей коэффициента автономии и рентабельности активов в среднем УОНН составляет около 4,0% уровня существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом.

Безусловно, в зависимости от потенциальных потребностей пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица могут быть отобраны иные или дополнительные базовые показатели и уровень их изменения, значимого для пользователей.

Предложенный авторами методический подход представляет собой наиболее "жесткий" с точки зрения охвата всех категорий пользователей отчетности комплекс критериев для определения и закрепления в рабочей документации по планированию аудита в соответствии с МСА 450 уровня очевидно незначительных нарушений.

Дальнейшее применение уровня очевидно незначительных искажений при осуществлении аудиторских процедур проверки по существу и обобщении результатов проверки определено МСА 450:

Таким образом, в силу определяющего влияния наряду с другими уровнями существенности на действия аудитора в процессе проверки и оценки искажений уровень очевидно незначительных нарушений должен быть рассчитан на этапе планирования и включен в программы аудита по всем участкам. И в целях обеспечения должного качества аудита обязательный расчет и документальное закрепление этого показателя в рабочих файлах аудитора должны являться обоснованием исключения определенных нарушений из объема дальнейших процедур или отсутствия влияния на мнение аудитора в аудиторском заключении.

Список литературы

  1. Аудит: Учеб. / В.И. Подольский, А.А. Савин; под ред. В.И. Подольского. 3-е изд.; перераб. и доп. М.: Юрайт, 2010. 605 с.
  2. Бычкова С.М. Понятие существенности в аудите // Бухгалтерский учет. 2002. N 5.
  3. Бровкина Н.Д. Существенность в аудите / URL: http:audit-it.ru/articles/audit/a104/40726.html.
  4. Дефлиз Д.Ф. Аудит Монтгомери / Д.Ф. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б. Хирш; пер. с англ.: под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 542 с.
  5. Сквирская Е.Л. Последние изменения стандартов аудиторской деятельности: внедрение риск-ориентированных подходов к аудиту // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2009. N 1.
  6. Сквирская Е.Л. Риск-ориентированный аудит: новое в концепции существенности // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2009. N 2.

С.И.Жминько

Д. э. н.,

профессор,

заведующий кафедрой аудита

Кубанский государственный

аграрный университет

А.В.Петух

Старший преподаватель

кафедры аудита

Кубанский государственный

аграрный университет