Мудрый Экономист

Как уменьшить налог при УСНО на взносы в ФСС и больничные

"Главная книга", 2011, N 21

Если работники организации не болеют и не уходят в декрет, то упрощенцы с объектом "доходы минус расходы" включают уплаченные в ФСС страховые взносы в расходы <1>. А упрощенцы с объектом "доходы" уменьшают на эти взносы исчисленный налог (авансовый платеж) при УСНО <2>. У тех же упрощенцев, которые выплачивают работникам соцстраховские пособия, появляются вопросы. Ведь в ФСС они перечисляют не всю сумму начисленных взносов, а за минусом выплаченных работникам пособий <3>. Если же сумма пособий каждый месяц оказывается больше начисленных взносов, то в Фонд вообще перечислять нечего <4>. Давайте посмотрим, как уменьшить налоговую базу либо налог при УСНО в такой ситуации.

К сведению

О порядке возмещения из ФСС РФ средств на выплату пособий читайте в журнале "Главная книга", 2010, N 15, с. 23.

<1> Подпункт 7 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
<2> Пункт 3 ст. 346.21 НК РФ.
<3> Часть 2 ст. 4.6 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ); ч. 2 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах..." (далее - Закон N 212-ФЗ).
<4> Часть 2 ст. 4.6 Закона N 255-ФЗ.

УСНО с объектом "доходы минус расходы" В расходы можно включить пособие, выплаченное из средств работодателя

По нормам гл. 26.2 НК РФ упрощенцы вправе уменьшить полученные доходы на суммы выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (то есть в связи с заболеванием или травмой) <5>. Эти пособия покрываются за счет двух источников - средств работодателя (за первые 3 дня) и средств ФСС <6>. Но изначально работодатель выплачивает пособие полностью сам (а потом может зачесть его в счет уплаты страховых взносов в ФСС или попросить возмещение из Фонда). И некоторые упрощенцы думают, что они могут включить в расходы всю сумму выплаченных работникам пособий по болезни. Однако это не так.

Из авторитетных источников

Мельниченко Анатолий Николаевич, государственный советник РФ 1 класса

"В соответствии с Законом об обязательном социальном страховании в 2011 г. пособие по больничным листам выплачивается работникам <7>: за счет средств работодателя - за первые 3 дня временной нетрудоспособности и за счет средств ФСС - начиная с четвертого дня временной нетрудоспособности. При этом в расходы упрощенец может включить только сумму пособий, которую он выплачивает работникам за счет собственных средств (то есть за 3 дня болезни)".

Следовательно, в день выплаты пособий работникам <8> в графе 5 Книги учета доходов и расходов <9> нужно отразить лишь сумму пособий за первые 3 дня болезни.

Выплаченные с четвертого дня болезни пособия и другие соцстраховские пособия (по беременности и родам, по уходу за ребенком и др.) в Книге не показываются. Ведь источником их финансирования являются средства ФСС <10>.

<5> Пункт 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 255-ФЗ; пп. 6 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
<6> Часть 1, п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ.
<7> Часть 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ.
<8> Подпункт 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
<9> Утверждена Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.
<10> Часть 1, п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ.

Взносы, уплаченные в ФСС = зачтенная сумма пособий

Теперь поговорим о страховых взносах в ФСС. Если бы такие взносы перечислялись в Фонд, то в расходы они включались бы на дату их уплаты <11>. В рассматриваемом же случае взносы в Фонд не перечисляются. В счет их уплаты зачитывается выплаченное пособие. Тем не менее в этом случае страховые взносы вы все равно можете учесть в расходах.

Из авторитетных источников

Мельниченко А.Н., государственный советник РФ 1 класса

"Разъяснений Минфина и ФНС по данному вопросу пока нет.

Вместе с тем следует отметить, что сумма страховых взносов, подлежащих перечислению работодателями в ФСС, уменьшается на сумму произведенных ими расходов на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам (в том числе пособий по больничным листам) <12>. То есть указанные расходы в пределах начисленных сумм взносов за соответствующий отчетный (расчетный) период являются по существу уплаченными работодателями страховыми взносами в ФСС за этот период. Следовательно, их можно учесть в расходах в качестве уплаченных взносов <13>.

При этом их целесообразно отражать в Книге учета доходов и расходов в последний день отчетного (налогового) периода (то есть на последнее число каждого квартала). Это объясняется тем, что:

- сумма уплаченных взносов в такой ситуации определяется расчетным путем;

- расчет подлежащих уплате в ФСС взносов и зачтенных в счет их уплаты пособий делается ежеквартально и отражается в форме-4 ФСС;

- авансовые платежи по УСНО также исчисляются ежеквартально".

А далее возможны два варианта.

Вариант 1. Вы должны ФСС. Если в каких-то месяцах сумма выплаченных больничных не перекрывает сумму начисленных взносов, то вам нужно перечислить в ФСС разницу. Ее надо отразить в Книге учета доходов и расходов на дату перечисления взносов. То есть в итоге вы все равно учтете в расходах все начисленные взносы.

Вариант 2. Вам должен ФСС. Если сумма выплаченных больничных каждый месяц больше суммы начисленных взносов, то в ФСС ничего перечислять не нужно. В этом случае вы можете попросить возмещение из ФСС.

При этом в расходах можно учесть всю начисленную сумму страховых взносов. И ее лучше отразить в Книге учета доходов и расходов на последний день квартала.

А когда вы получите на расчетный счет возмещение из ФСС, его не нужно будет включать в доходы. О том, что в этом случае упрощенец не получает никакой экономической выгоды, Минфин и налоговая служба говорили еще в 2005 г. <14>. И как нам подтвердил Анатолий Николаевич Мельниченко, эта позиция актуальна и сейчас.

Пример. Определение суммы взносов в ФСС и пособий, учитываемых в расходах при УСНО

Условие

В организации 10 работников с окладом 10 000 руб.

Сумма взносов в ФСС, начисленная за каждый месяц за всех работников, - 2900 руб. (10 000 руб. x 10 чел. x 2,9%).

В каждом месяце полугодия в организации болел один работник. Все работники имеют право на пособие в размере 100%. И каждый месяц за счет средств работодателя оплачивалось 3 дня болезни в сумме 1000 руб. Суммы пособий, подлежащие оплате за счет средств ФСС, приведены в таблице.

С января по март сумма пособий, выплаченных работникам за счет средств ФСС, превышала начисленную сумму взносов.

Организация решила возмещение из ФСС не просить, а зачитывать его в счет уплаты страховых взносов.

Решение

Приведем в таблице порядок учета в расходах страховых взносов в ФСС и выплаченных больничных.

-----------T-----------T----------------------------T--------------------T------------------T----------¬
¦ Месяц ¦ Сумма ¦ Сумма выплаченных пособий ¦ Взносы в ФСС, ¦ Больничные, ¦ Сумма к ¦
¦ ¦начисленных¦ по болезни ¦ признаваемые ¦ признаваемые ¦ уплате в ¦
¦ ¦ взносов ¦ ¦ в расходах ¦ в расходах ¦ФСС (+), к¦
¦ ¦ в ФСС +--------T------------T------+----------T---------+----------T-------+возмещению¦
¦ ¦ ¦ Всего ¦ За счет ¦ За ¦ Дата ¦ Сумма ¦ Дата ¦ Сумма ¦из ФСС (-)¦
¦ ¦ ¦(гр. 4 +¦работодателя¦ счет ¦ ¦ ¦ ¦(гр. 4)¦ (гр. 2 - ¦
¦ ¦ ¦ гр. 5) ¦ ¦ ФСС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ гр. 5) ¦
+----------+-----------+--------+------------+------+----------+---------+----------+-------+----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦
+----------+-----------+--------+------------+------+----------+---------+----------+-------+----------+
¦Январь ¦ 2 900¦ 4 600¦ 1 000¦ 3 600¦ х ¦ х ¦26.01.2011¦ 1 000¦ -700¦
+----------+-----------+--------+------------+------+----------+---------+----------+-------+----------+
¦Февраль ¦ 2 900¦ 5 400¦ 1 000¦ 4 400¦ х ¦ х ¦28.02.2011¦ 1 000¦ -1 500¦
+----------+-----------+--------+------------+------+----------+---------+----------+-------+----------+
¦Март ¦ 2 900¦ 5 000¦ 1 000¦ 4 000¦31.03.2011¦ 8 700¦30.03.2011¦ 1 000¦ -1 100¦
+----------+-----------+--------+------------+------+----------+---------+----------+-------+----------+
¦Итого за ¦ 8 700¦ 15 000¦ 3 000¦12 000¦ х ¦ 8 700¦ х ¦ 3 000¦ -3 300¦
¦I квартал ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+-----------+--------+------------+------+----------+---------+----------+-------+----------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ------+ ¦ ¦ ¦
¦Апрель ¦ 2 900¦ 3 000¦ 1 000¦ 2 000¦29.04.2011¦ ¦2 900¦29.04.2011¦ 1 000¦ 900¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦---+-----+ ¦ ¦ ¦
+----------+-----------+--------+------------+------+----------++--------+----------+-------+----------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ ------+ ¦ ¦ ¦
¦Май ¦ 2 900¦ 1 300¦ 1 000¦ 300¦31.05.2011¦¦--+2 700¦31.05.2011¦ 1 000¦ 2 600¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦¦ L-----+ ¦ ¦ ¦
+----------+-----------+--------+------------+------+----------+++-------+----------+-------+----------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦¦ ------+ ¦ ¦ ¦
¦Июнь ¦ 2 900¦ 1 000¦ 1 000¦ 0¦10.06.2011¦¦+-+ 200¦29.06.2011¦ 1 000¦ 2 900¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦¦ L-----+ ¦ ¦ ¦
+----------+-----------+--------+------------+------+----------+++-------+----------+-------+----------+
¦Итого за ¦ 8 700¦ 5 300¦ 3 000¦ 2 300¦ х ¦¦¦ 5 800¦ х ¦ 3 000¦ 6 400¦
¦II квартал¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+-----------+--------+------------+------+----------+++-------+----------+-------+----------+
¦Итого за ¦ 17 400¦ 20 300¦ 6 000¦14 300¦ х ¦¦¦ 14 500¦ х ¦ 6 000¦ 3 100¦
¦полугодие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L----------+-----------+--------+------------+------+----------+++-------+----------+-------+-----------
В апреле организация не перечислялদПоскольку сумма взносов, подлежащая
взносы в ФСС, так как у нее былদуплате в ФСС за май, уже
переплата в сумме 3300 руб.¦¦не перекрывалась переплатой,
Поэтому взносы в размере 2900 руб. и расходы¦¦то 10.06.2011 организация перечислила
по больничным в сумме 1000 руб. можно ¦¦в Фонд 200 руб. (3300 руб. -
учесть в расходах в последний день месяца.¦¦900 руб. - 2600 руб.). Но эту сумму
---------------------------------------------¦взносов можно учесть в расходах
¦только в июне, на дату их
¦перечисления. А в мае, на последний
¦день месяца, можно учесть в расходах
¦сумму взносов, равную переплате, -
¦2700 руб. ((3300 руб. - 900 руб. +
¦300 руб.) или (2900 руб. -
¦200 руб.)).
L-------------------------------------

Взносы за июнь в размере 2900 руб. были перечислены в ФСС 14.07.2011. Эту сумму взносов можно учесть в расходах только в июле.

<11> Подпункт 7 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ; п. 1 Письма ФНС России от 12.05.2010 N ШС-17-3/210.
<12> Часть 2 ст. 4.6 Закона N 255-ФЗ; ч. 2 ст. 15 Закона N 212-ФЗ.
<13> Подпункт 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
<14> Статья 41 НК РФ; Письмо ФНС России от 15.06.2005 N ГИ-6-22/488@; Письма Минфина России от 04.07.2005 N 03-11-04/2/11, от 21.06.2005 N 03-11-04/1/2.

УСНО с объектом "доходы"

Исчисленный авансовый платеж (налог при УСНО) можно уменьшить <15>:

При этом авансовый платеж (налог) не может быть уменьшен более чем на 50%. Как нам разъяснил специалист ФНС России Анатолий Николаевич Мельниченко, при зачете выплаченных пособий в счет уплаты взносов у "доходных" упрощенцев применяется такой же порядок, как и у "доходно-расходных" упрощенцев. Следовательно, в уменьшение авансового платежа (налога) можно принять всю сумму начисленных в ФСС взносов, если она меньше выплаченных пособий.

* * *

В прошлом году Минфин разъяснил, что сумма авансового платежа (налога) у "доходных" упрощенцев может быть уменьшена только на суммы пособий, выплаченных за счет средств работодателя (то есть за первые 3 дня болезни) <17>. Однако совсем недавно ФНС России выпустила Письмо, в котором указала, что авансовый платеж (налог) можно уменьшить на всю сумму пособий - выплаченных как за счет средств работодателя, так и за счет средств ФСС. И аргумент был довольно простой: читаем норму п. 3 ст. 346.21 НК РФ дословно, а в ней нет каких-либо ограничений <18>.

Если взять за основу данные примера, то для упрощенца с объектом "доходы" получится, что сумму авансового платежа за I квартал 2011 г. он может уменьшить на всю сумму выплаченных работникам больничных - 15 000 руб., а не только на сумму, выплаченную за счет собственных средств, - 3000 руб. А вот на страховые взносы (8700 руб.) авансовый платеж не уменьшается, так как эта сумма в ФСС не перечисляется.

Однако руководствоваться Письмом ФНС опасно.

Из авторитетных источников

Мельниченко А.Н., государственный советник РФ 1 класса

"Данное Письмо ФНС России не было предназначено для применения налоговыми органами и налогоплательщиками. Оно было направлено исключительно в адрес Минфина России. И Минфин не разделяет изложенную в этом Письме позицию касательно уменьшения упрощенцами с объектом "доходы" суммы налога (авансового платежа) на всю сумму выплаченных пособий по болезни. Ведь в этом случае не учтена ситуация, когда сумма выплаченных страхователем пособий по болезни может превышать исчисленную сумму страховых взносов в ФСС за соответствующий период.

Поэтому пока упрощенец может уменьшить авансовый платеж (налог за год) только на сумму пособий, которые он выплачивает работникам за счет собственных средств (то есть за 3 дня болезни), и на сумму пособий, выплаченных работодателем за счет средств ФСС в пределах начисленных сумм страховых взносов за соответствующий период".

Следование позиции, изложенной в Письме ФНС, чревато тем, что при проверке налоговики доначислят вам налог и пени. Кроме того, это не всегда выгодно, поскольку может получиться так, что налог вы будете уменьшать на 50% пособия, а вот в доходы вам включат всю сумму полученного из ФСС возмещения.

<15> Пункт 3 ст. 346.21 НК РФ.
<16> Пункт 5.9 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утв. Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н.
<17> Письмо Минфина России от 16.09.2010 N 03-11-06/2/146.
<18> Письмо ФНС России от 15.06.2011 N ЕД-4-3/9475.

Е.А.Шаронова

Экономист