Мудрый Экономист

Внутренний финансовый контроль перед составлением годовой отчетности

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 12

Внутренний финансовый контроль, осуществляемый в автономном учреждении перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, позволит избежать ошибок (вовремя их исправить) и обеспечить достоверность отражения данных в учете и отчетности. В статье рассмотрим основные моменты по проведению внутреннего аудита по завершении финансового года.

Обеспечение внутреннего финансового контроля является обязательной процедурой для государственных (муниципальных) учреждений (в том числе для автономных). Согласно п. 6 Инструкции N 157н <1> порядок организации и обеспечения (осуществления) учреждением внутреннего финансового контроля устанавливается в составе учетной политики. Как правило, в нем указываются общие цели и задачи функционирования системы внутреннего финансового контроля, направления и формы его проведения, когда, с какой целью и кем осуществляются контрольные мероприятия, порядок проведения таких мероприятий, оформления их результатов и т.п.

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Организация внутреннего аудита

Внутренний аудит перед составлением годовой отчетности осуществляется путем проверки и анализа учетных данных, бухгалтерских документов, имущества и иных необходимых процедур.

Основными задачами внутренних контрольных мероприятий являются:

Как правило, лица, ответственные за проведение проверки, осуществляют анализ выявленных нарушений, определяют их причины и разрабатывают предложения для принятия мер по их устранению (исправлению).

Результаты внутреннего контроля оформляются в виде акта, который должен включать в себя следующие сведения:

Работники учреждения, допустившие ошибки, искажения и нарушения, в письменной форме представляют руководителю учреждения объяснения по вопросам, относящимся к результатам проведения контроля.

По результатам проведения контрольных мероприятий главным бухгалтером учреждения (или лицом, уполномоченным руководителем учреждения) разрабатывается план мероприятий по устранению выявленных недостатков и нарушений с указанием сроков и ответственных лиц, который утверждает руководитель учреждения. Впоследствии главный бухгалтер информирует руководителя о выполнении данных мероприятий или их невыполнении с указанием причин.

Далее рассмотрим, на что следует обратить внимание при проверке отдельных объектов учета. Итак, начнем с нормативной базы.

Соблюдение норм законодательства о бухгалтерском учете

При ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности автономные учреждения в 2012 г. руководствуются:

<2> Инструкция по применению Плана счетов автономного учреждения, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н.
<3> Приказ Минфина России от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению".
<4> Приказ Минфина России от 25.03.2011 N 33н "Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений".

Особое внимание следует уделить последнему из перечисленных документов - учетной политике учреждения. В ее состав в обязательном порядке должны входить:

Проверяем "первичку"

Все хозяйственные операции, совершенные в рамках деятельности автономного учреждения, при ведении бухгалтерского и налогового учета должны быть подтверждены первичными учетными документами и отражены в регистрах бухгалтерского учета.

Напомним, согласно п. п. 6, 7 Инструкции N 157н в автономных учреждениях начиная с 2011 г. применяются:

При проверке первичных учетных документов следует обращать внимание на их наличие, применяемые формы, правильность и полноту заполнения всех предусмотренных в них реквизитов (в том числе наличие подписей уполномоченных лиц и их расшифровок). Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, должны содержать подписи руководителя учреждения и главного бухгалтера или уполномоченных ими на то лиц. Также подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица должны обязательно быть в расчетных документах, документах, оформляющих финансовые вложения, договорах займа, кредитных договорах за исключением документов, особенности оформления которых определяются законами и (или) нормативными правовыми актами РФ. При этом есть и исключение из этого правила: согласно п. 8 Инструкции N 157н указанные документы могут не содержать подписи главного бухгалтера (в случаях разногласий между руководителем и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций), если они приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя (уполномоченного им на то лица), который несет ответственность, предусмотренную законодательством РФ.

Регистры бухгалтерского учета должны быть подписаны лицом, ответственным за их формирование. Напомним, они формируются в виде книг, журналов, карточек на бумажных носителях либо на машинном носителе в виде электронного документа (регистра), содержащего электронную цифровую подпись. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При этом также обратите внимание: если имеются первичные документы, составленные на иностранных языках, они должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 13 Инструкции N 157н). Особенно это касается документов, подтверждающих командировочные расходы при направлении работника за пределы РФ.

Исправление ошибок в документах и регистрах учета

При обнаружении ошибок в первичных документах допускаются исправления в отдельные из них, если они вносятся по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что подтверждается подписями тех же лиц, с указанием надписи "Исправленному верить" ("Исправлено") и даты внесения исправлений.

Обратите внимание! Не допускается исправление документов, которыми оформляются операции с наличными или безналичными денежными средствами (п. 10 Инструкции N 157н).

Исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета, осуществляется в соответствии с п. 18 Инструкции N 157н следующим образом.

    Период обнаружения ошибки    
            Порядок действий           
Ошибка, обнаруженная за отчетный 
период до момента представления
бухгалтерской отчетности и не
требующая изменения данных в
регистрах бухгалтерского учета
(журналах операций)
Исправляется путем зачеркивания тонкой 
чертой неправильных сумм и текста так,
чтобы можно было прочитать зачеркнутое,
и написания над зачеркнутым
исправленного текста и суммы.
Одновременно в регистре бухгалтерского
учета, в котором производится
исправление ошибки, на полях против
соответствующей строки за подписью
главного бухгалтера делается надпись
"Исправлено"
Ошибка, обнаруженная до момента  
представления бухгалтерской
отчетности и требующая внесения
изменений в регистр
бухгалтерского учета (журнал
операций)
Отражается последним днем отчетного    
периода дополнительной бухгалтерской
записью либо бухгалтерской записью,
оформленной способом "красное сторно",
и дополнительной бухгалтерской записью
(в зависимости от характера ошибки)
Ошибка, обнаруженная в регистрах 
бухгалтерского учета за отчетный
период, за который бухгалтерская
отчетность в установленном
порядке уже представлена
Отражается на дату обнаружения         
дополнительной бухгалтерской записью
либо бухгалтерской записью, оформленной
способом "красное сторно", и
дополнительной бухгалтерской записью (в
зависимости от характера ошибки)

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "красное сторно" должны оформляться Справкой ф. 0504833, содержащей обоснование внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен.

К сведению. Отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета в рамках налогового законодательства, так же как и систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений, является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ). Если указанные деяния выявлены в одном налоговом периоде, взыскивается штраф в размере 10 000 руб., в течение более одного налогового периода - в размере 30 000 руб. Если же это повлекло занижение налоговой базы, штраф исчисляется в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.

Проверяем результаты инвентаризации

Как отмечалось выше, порядок проведения инвентаризации закрепляется в учетной политике учреждения. Обычно он устанавливается в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации N 49. Если в учреждении не предусмотрено каких-либо особенностей, то в учетной политике можно просто сделать ссылку на указанный нормативный акт.

При проведении инвентаризации нефинансовых и финансовых активов осуществляется проверка наличия имущества и полноты отражения учетных данных по ним. Данное мероприятие является обязательным перед составлением годовой бухгалтерской отчетности согласно Инструкции N 33н.

Ревизии подлежат:

  1. основные средства, нематериальные активы, материальные запасы (в том числе товарно-материальные ценности, находящиеся на ответственном хранении и арендованные);
  2. денежные средства, денежные документы и бланки строгой отчетности;
  3. расчеты с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, другими дебиторами и кредиторами.

Обратите внимание! При инвентаризации объектов основных средств, относящихся к недвижимому имуществу, проверяется также наличие правоустанавливающих документов (о государственной регистрации права собственности (права постоянного (бессрочного) пользования)).

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием нефинансовых активов и данными регистров бухгалтерского учета (излишки или недостачи) подлежат отражению в бухгалтерском и налоговом учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Основанием для отражения в учете излишков и недостач имущества, выявленных при проведении инвентаризации, также являются первичные учетные документы, составленные на основании данных по инвентаризации, содержащихся в соответствующих регистрах бухгалтерского учета.

При осуществлении внутреннего контроля прежде всего проверяется правильность оформления и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете, а именно:

Приведем типовые корреспонденции счетов бухгалтерского учета по данным операциям в соответствии с Инструкцией N 183н.

         Содержание операции         
      Дебет      
      Кредит     
Принятие к учету излишков:           
- материальных запасов               
0 105 00 000     
0 401 101 80     
- основных средств                   
0 101 00 000     
- нематериальных активов             
0 102 00 000     
- непроизведенных активов            
0 103 00 000     
                Списание имущества при выявлении недостач                
Списание материальных запасов:       
- в пределах норм естественной убыли 
0 401 20 272     
0 109 00 272
0 105 00 000     
- сверх норм естественной убыли,     
порчи, хищения и т.п.
0 401 10 172     
Выбытие объектов основных средств    
(нематериальных объектов) при
принятии решения об их списании
вследствие недостач, хищений
0 401 10 172     
0 104 00 000
0 101 00 000     
(0 102 00 000)
Выбытие объектов основных средств    
(нематериальных объектов), пришедших
в негодность вследствие стихийных
бедствий и иных бедствий, опасного
природного явления, катастрофы
0 401 20 273     
0 104 00 000
0 101 00 000     
(0 102 00 000)
         Операции по расчетам по недостачам (по ущербу имуществу)        
Отнесение сумм выявленных недостач   
на счет виновных лиц (отражаются по
рыночной стоимости)
0 209 00 000     
0 401 10 172     
Списание с балансового учета сумм    
выявленных недостач в связи с
неустановлением виновных лиц, с их
уточнениями в соответствии с
решениями судов, а также в связи с
возмещением ущерба виновными лицами
в натуральной форме
0 401 10 172     
0 209 00 000     
Списание с балансового учета сумм    
выявленных недостач в связи с
приостановлением согласно
законодательству РФ предварительного
следствия, уголовного дела или
принудительного взыскания, а также в
связи с признанием виновного лица
неплатежеспособным
0 401 10 173     
0 209 00 000     
Одновременное отражение на           
забалансовом счете списанной с
балансового учета суммы задолженности
по убыткам от хищения имущества в
связи с признанием виновного лица
неплатежеспособным
04               
Восстановление суммы задолженности   
неплатежеспособных дебиторов по
выявленным недостачам, хищениям,
потерям, ранее списанным на
забалансовый учет
0 209 00 000     
0 401 10 173     
Одновременно восстановленная на      
балансовый учет сумма списывается с
забалансового счета
04               
                   Возмещение сумм ущерба по недостачам                  
Поступление наличных денежных средств
в возмещение недостач в кассу
учреждения
0 201 34 000     
0 209 00 000     
Поступление сумм на счета, лицевые   
счета в возмещение причиненного
учреждению ущерба
0 201 21 000     
0 201 11 000
0 209 00 000     
Возмещение ущерба в натуральной форме
0 105 00 000     
0 101 00 000
0 209 00 000     

Также необходимо уделить внимание инвентаризации имущества на забалансовых счетах, так как информация о наличии и движении материальных ценностей на этих счетах отражается в отдельных формах бухгалтерской отчетности (в Справке к балансу (ф. 0503730)) и в одном из Приложений к пояснительной записке (в разд. 3 Сведений о движении нефинансовых активов учреждения (ф. 0503768)).

Таким образом, при проверке полноты отражения результатов инвентаризации необходимо обратить внимание, проведена ли инвентаризация следующего имущества:

Обратите внимание! Согласно Инструкции N 157н на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" должны быть учтены земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе расположенные под объектами недвижимости), по их кадастровой стоимости на основании документа (свидетельства), подтверждающего права пользования земельным участком. В случае если такие земельные участки не отражены на этом счете, их принятие к учету следует осуществлять на основании Справки (ф. 0504833). При этом данные о наличии указанных земельных участков отражаются в Справке к балансу (ф. 0503730) по счету 01 отдельной строкой (Письмо Минфина России от 21.10.2011 N 02-06-07/4680).

Кроме того, рекомендуем проверить, если в учреждении осуществлялось списание особо ценного имущества, имеются ли разрешения учредителя на это.

Проверяем расчеты по обязательствам

По обязательствам учреждения проверяется полнота и правильность отражения в учете расчетов с дебиторами и кредиторами: с покупателями и заказчиками (по доходам), с работниками (по подотчетным суммам, недостачам, заработной плате), с поставщиками и подрядчиками (по расходам и авансам), с бюджетом и внебюджетными фондами по налогам и сборам, с обособленными подразделениями учреждения по внутриведомственным расчетам и пр. Как правило, в этих целях при проведении инвентаризации проводят сверку расчетов с контрагентами путем подписания актов сверки.

Порядок проведения сверки расчетов по налогам и сборам регулируется отдельным разделом Регламента организации работы с налогоплательщиками, утвержденного Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@. Согласно данному документу основанием для проведения совместной сверки по налогам и сборам по инициативе налогоплательщика является письменное заявление в произвольной форме. В нем указывается информация, необходимая для проведения сверки расчетов: наименование налогоплательщика (а также его ИНН и КПП), период сверки, список налогов и КБК.

Особое внимание необходимо уделить дебиторской и кредиторской задолженностям, по которым истек срок исковой давности и которые подлежат списанию. Суммы безнадежной задолженности списываются с баланса на основании результатов проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя учреждения.

Приведем типовые корреспонденции счетов бухгалтерского учета по данным операциям в соответствии с Инструкцией N 183н.

         Содержание операции         
      Дебет      
      Кредит     
Списание дебиторской задолженности:  
- по доходам, признанной в           
соответствии с законодательством РФ
нереальной к взысканию
0 401 10 173     
0 205 00 000     
0 209 00 000
- по расходам, признанной в          
соответствии с законодательством РФ
нереальной к взысканию
0 401 20 273     
0 206 00 000     
0 208 00 000
Одновременно списанные суммы         
дебиторской задолженности отражаются
на забалансовом счете 04
"Задолженность неплатежеспособных
дебиторов" и учитываются в течение
пяти лет с момента ее списания
04               
Списание кредиторской задолженности  
в связи с отсутствием требований
кредитора в период срока исковой
давности
0 208 00 000     
0 301 00 000
0 302 00 000
0 304 02 000
0 401 10 173     
Одновременно списанные суммы         
кредиторской задолженности отражаются
на забалансовом счете 20
"Задолженность, не востребованная
кредитором"
20               

Исправляем ошибки в учете. Правила исправления ошибок были приведены выше. Теперь рассмотрим на примере, как исправить в учете ошибку, выявленную в ходе проведения проверки. В качестве примера приведем операцию по расчетам с поставщиком услуг, отраженную на счетах бухгалтерского учета, не соответствующих ее экономическому содержанию.

Пример. В автономном учреждении при проведении внутренних контрольных мероприятий 15 декабря было выявлено следующее нарушение. В рамках заключенного договора по разработке проектной документации и проведению ремонтных работ кровли ошибочно были приняты и исполнены обязательства по статье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ, в то время как расходы по договору в части разработки проектной документации должны были быть отнесены на код 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ. Расходы осуществлялись из средств субсидий на выполнение государственного задания.

Согласно указанному договору стоимость разработки проектной документации составляет 900 000 руб., ремонтных работ - 5 000 000 руб. Контрактом предусмотрен аванс 30%.

На момент обнаружения ошибки в бухгалтерском учете были отражены следующие операции:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
                                  В мае                                  
Приняты к учету обязательства по    
договору о разработке проектной
документации и проведении ремонтных
работ кровли
4 506 10 225
4 502 11 225
 5 900 000
Приняты к учету денежные            
обязательства по договору
(аванс 30%)
4 502 11 225
4 502 12 225
 1 500 000
Уплачен аванс по договору с лицевого
счета
4 206 25 000
4 201 11 000
 1 500 000
                                В сентябре                               
Отражены затраты по договору о      
разработке проектной документации и
проведении ремонтных работ кровли
(на основании актов выполненных
работ)
4 109 80 225
4 302 25 000
 5 900 000
Приняты к учету денежные            
обязательства по договору
(оставшейся части)
4 502 11 225
4 502 12 225
 4 400 000
Произведена оплата оставшейся части 
договора с лицевого счета
4 302 25 000
4 201 11 000
 4 400 000
Произведен зачет аванса             
4 302 25 000
4 206 25 000
 1 500 000

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.2011 N 180н, все операции, связанные с данным договором в части разработки проектной документации, необходимо было учитывать по коду 226 КОСГУ, а именно:

Так как ошибка обнаружена в отчетных периодах, за которые бухгалтерская отчетность в установленном порядке уже представлена (за II, III кварталы), исправительные операции необходимо отразить на дату обнаружения ошибки (то есть 15 декабря) путем сторнирования ошибочной операции и дополнительной бухгалтерской записью.

-------------------------------------T------------T------------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Отражена исправительная операция по ¦ ¦ ¦ ¦
¦отнесению ошибочно принятых ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательств по договору в части ¦ ¦ ¦ ¦
¦разработки проектной документации ¦ ¦ ¦ ¦
¦с кода 225 на код 226 КОСГУ: ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦- по принятию обязательств ¦4 506 10 225¦4 502 11 225¦ (900 000)¦
¦ ¦4 506 10 226¦4 502 11 226¦ 900 000 ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦- по принятию денежных обязательств ¦4 502 11 225¦4 502 12 225¦ (270 000)¦
¦(аванс 30%) ¦4 502 11 226¦4 502 12 226¦ 270 000 ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦- по оплате аванса по договору ¦4 206 25 000¦4 201 11 000¦ (270 000)¦
¦ ¦4 206 26 000¦4 201 11 000¦ 270 000 ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦- по учету затрат ¦4 109 80 225¦4 302 25 000¦ (900 000)¦
¦ ¦4 109 80 226¦4 302 26 000¦ 900 000 ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦- по учету денежных обязательств ¦4 502 11 225¦4 502 12 225¦ (630 000)¦
¦(оставшейся части) ¦4 502 11 226¦4 502 12 226¦ 630 000 ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦- по оплате оставшейся части ¦4 302 25 000¦4 201 11 000¦ (630 000)¦
¦ ¦4 302 26 000¦4 201 11 000¦ 630 000 ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦- по зачету аванса ¦4 302 25 000¦4 206 25 000¦ (270 000)¦
¦ ¦4 302 26 000¦4 206 26 000¦ 270 000 ¦
L------------------------------------+------------+------------+-----------

Отдельные рекомендации по проведению проверки

Так как рассмотреть в одной статье все участки учета не представляется возможным, рекомендуем среди прочих вопросов обратить внимание:

Напомним, в соответствии с Письмом Минфина России от 18.09.2012 N 02-06-07/3798 изменение показателей, приведенных на указанных счетах, осуществляется в случае поступления или выбытия особо ценного имущества при составлении годовой бухгалтерской отчетности, реорганизационной отчетности (либо с иной периодичностью, установленной учреждением по согласованию с учредителем, но не реже чем один раз в год) и отражается в учете следующим образом:

         Содержание операции         
      Дебет      
      Кредит     
Изменение показателя в результате    
произведенных операций:
- увеличение показателя в сумме      
балансовой стоимости поступившего
особо ценного имущества
(2, 4) 401 10 172
(2, 4) 210 06 000
- уменьшение показателя в сумме      
балансовой стоимости выбывшего особо
ценного имущества (методом "красное
сторно")
(2, 4) 401 10 172
(2, 4) 210 06 000

Также согласно указанному Письму если показатель расчетов с учредителем отражен с учетом амортизации, то в целях составления годовой бухгалтерской отчетности автономным учреждением за 2012 г. необходимо осуществить в межотчетный период корректировку входящих остатков 2012 г. в части показателей по указанным счетам путем формирования следующих бухгалтерских записей на суммы амортизационных отчислений ОЦИ, отраженных на 01.01.2012:

Дебет счета 4 401 30 000 (2 401 30 000) "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит счета 4 210 06 000 (2 210 06 000) "Расчеты с учредителем" с последующим формированием и направлением учредителю Извещения (ф. 0504805).

При этом также обращаем внимание на то, что результаты проведенной корректировки входящих остатков 2012 г. учреждением подлежат отражению в составе годовой бухгалтерской отчетности за 2012 г. в Сведениях об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773). В графе 5 "Причина расхождения" разд. 2 "Причины изменений" следует указать: "Уточнение размера вложений учредителя в недвижимое и особо ценное движимое имущество учреждения".

О.Сизонова

Главный редактор журнала

"Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"