Мудрый Экономист

Переоценка внеоборотных активов в бухгалтерском и налоговом учете за 2011 год

"Современный бухучет", 2011, N 10

Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" утверждены формы документов, включаемых в отчетность юридических лиц (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений). Это бухгалтерский баланс, отчеты о прибылях и убытках, об изменениях капитала, о движении денежных средств, об их целевом использовании (составляется общественными организациями (объединениями), которые не занимаются предпринимательством и не имеют кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг)).

В Письме от 24.01.2011 N 07-02-18/01 Минфин России указал, что формы промежуточной бухгалтерской отчетности в 2011 г. должны соответствовать формам годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. Это положение аргументировалось тем, что при формировании промежуточной бухгалтерской отчетности, включающей данные об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее деятельности нарастающим итогом с начала года, содержание включаемых в ее состав бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках должны соответствовать формам и содержанию бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, включаемых в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Ранее в бухгалтерском балансе данные приводились на начало и на конец отчетного периода. Теперь сведения отражаются на отчетную дату указанного периода и на 31 декабря как предыдущего года, так и того, который ему предшествует. Например, в бухгалтерском балансе по состоянию на 30 сентября 2011 г. приводятся показатели "на 30 сентября 2011 г. ", "на 31 декабря 2010 г.", "на 31 декабря 2009 г."

Изменение показателей произошло в разд. III баланса (Капитал и резервы), в который добавилась новая строка 1340 "Переоценка внеоборотных активов". В прежней форме баланса в разд. III приводилась сводная информация о добавочном капитале. В новом варианте имеются две строки - "Переоценка внеоборотных активов", в которой отражаются остатки по счету 83 "Добавочный капитал", субсчет 1 "Прирост стоимости имущества по переоценке", и "Добавочный капитал (без переоценки)", где показывается сумма остальных остатков счета 83, например эмиссионный доход, курсовые разницы по взносам в уставный капитал, если он предусмотрен в иностранной валюте, и т.д.

Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. вступили в силу изменения, внесенные Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (далее - Приказ N 186н), в частности в Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) и "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказами Минфина России от 27.12.2007 N 153н и от 30.03.2001 N 26н соответственно; далее - ПБУ 14/2007 и ПБУ 6/01), а также в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н; далее - Методические указания) в части переоценки основных средств и нематериальных активов.

Напомним, что в учете применяются понятия "первоначальная стоимость", т.е. стоимость основных средств (ОС), в которой они приняты к бухгалтерскому учету, "восстановительная (текущая) стоимость", которая представляет собой изменение (дооценка, уценка) первоначальной стоимости объекта ОС по решению организации, "остаточная стоимость" - равная первоначальной стоимости за вычетом амортизации в течение срока эксплуатации.

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете коммерческим организациям разрешено не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Если организация провела переоценку основных средств, в дальнейшем она должна осуществлять ее регулярно, чтобы стоимость таких активов в бухгалтерском учете и отчетности существенно не отличалась от их текущей (восстановительной) стоимости. По прежним правилам такая переоценка проводилась в межотчетный период по состоянию на начало года, но с 2011 г. переоценку следует проводить на конец отчетного периода.

Из буквального прочтения нормы данного пункта вытекает, что переоценка представляет собой право организации, а не обязанность, поэтому организация самостоятельно принимает решение о том, будет ли она в дальнейшем переоценивать свои основные средства или нет. Необходимость проведения переоценки может быть вызвана разными причинами, например желанием улучшить имидж компании. Ведь если первоначальная стоимость ОС возрастает, то увеличивается величина чистых активов и такая организация становится привлекательной для инвесторов или для получения кредита в банке. Но в то же время увеличение первоначальной стоимости ОС сопряжено с повышением налоговых платежей в бюджет, в частности возрастает размер налога на имущество организации.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются: первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если этот объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов ОС по состоянию на 31 декабря отчетного года. Переоценка однородных групп основных средств осуществляется либо путем индексации, либо путем прямого пересчета по рыночным ценам, которые должны быть подтверждены документально. Такими подтверждениями являются:

Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г., у организации больше нет неясностей при определении момента принятия объекта недвижимости к учету в составе основных средств. Согласно прежней редакции п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) затраты на строительно-монтажные работы, а также на приобретение объектов основных средств относились к незавершенным капитальным вложениям, если не были оформлены актами приемки-передачи и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях). Приказом N 186н исключена фраза "включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях". Таким образом, объект переводится в состав ОС после завершения капитальных вложений и оформления первичных документов. Государственная регистрация права (по недвижимости) и фактическая эксплуатация (ее отсутствие) не влияют на принятие объекта к учету.

Подтверждая данное положение, в новой редакции изложен п. 52 Методических указаний: по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

В Письме Минфина России от 17.06.2011 N 03-05-05-01/44 также разъясняется, что при определении налоговой базы в отношении имущества организации следует учитывать особенности формирования остаточной стоимости основных средств исходя из норм бухгалтерского учета. Соответственно, организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Указанные изменения по переоценке внеоборотных активов повлияют на расчет налога на имущество в 2011 г. по сравнению с расчетом 2010 г. Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Поэтому, если в 2010 г. при расчете налоговой базы учитывались результаты лишь одной переоценки (проведенной в межотчетный период на начало 2010 г.), то в 2011 г. среднегодовая стоимость имущества будет исчислена на основе данных о двух переоценках - на начало 2011 г. (проведенной в межотчетный период по старым правилам) и на конец 2011 г. (по новым правилам).

Поправки в части переоценки внесены и в отношении нематериальных активов. Скорректирован п. 17 ПБУ 14/2007 (исключены слова "на начало отчетного года") и утратил силу п. 20.

Сведения о проведенной переоценке нематериальных активов (НМА) должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно.

Согласно ПБУ 14/2007 все НМА делятся на две группы - с определенным и неопределенным сроком полезного использования. При этом предусмотрено, что амортизация начисляется только по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования и только по НМА коммерческих организаций. Организация обязана уточнять ежегодную проверку срока полезного использования, представляющего собой период, в течение которого организация предполагает использовать актив с целью получения экономической выгоды. Причем пересматривать срок полезного использования НМА организация должна по объектам обеих групп, поскольку развитие и внедрение новейших технологий подталкивают к уменьшению срока использования НМА.

Пример. В бухгалтерском учете организации числится исключительное право на компьютерную программу, первоначальная стоимость которой составляет 1 440 000 руб. Срок ее полезного использования - 8 лет (96 мес.). Амортизация начисляется линейным способом, сумма ежемесячной амортизации равна 15 000 руб. (1 440 000 руб. / 96 мес.). По состоянию на 1 января 2011 г. сумма начисленной амортизации составила 540 000 руб. (15 000 руб. x 36 мес.). За январь - август была начислена амортизация в размере 120 000 руб. (15 000 руб. x 8 мес.).

В августе 2011 г. было принято решение руководства сократить использование этого программного обеспечения с восьми до пяти лет.

С сентября 2011 г. сумма ежемесячной амортизации составит 48 750 руб. [(1 440 000 - 540 000 - 120 000) / (60 - 44)].

Указанное изменение оценочного значения не повлияет на отчетные данные предыдущих периодов, но увеличит амортизацию в последующих отчетных периодах.

Изменились и правила отражения в бухгалтерском учете уценки. Ранее сумма уценки объекта основных средств относилась на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". С 2011 г. она включается в прочие расходы организации и отражается на счете 91, субсчет 2 "Прочие расходы". Исключение - уценка, которая не превышает или равна сумме ранее проведенной дооценки, отраженной на счете 83, субсчет 1 "Прирост стоимости имущества по переоценке". Тогда она уменьшает добавочный капитал. Кроме того, теперь сумма дооценки, не превышающая или равная сумме предыдущих уценок, относится на прочие доходы организации (а не на счет 84). В остальных случаях дооценка, как и ранее, зачисляется в добавочный капитал организации. Аналогичные правила введены и для нематериальных активов (п. 21 ПБУ 14/2007).

Начиная с годовой отчетности за 2011 г., результаты переоценки, подлежащие зачислению в прочие доходы или расходы, отражаются в Отчете о прибылях и убытках (по кодам 2340 или 2350). Изменился справочный раздел формы, в который добавились новые показатели:

Совокупный финансовый результат определяется как сумма строк "Чистая прибыль (убыток)" (код 2400), "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода".

О.Н.Ремизова

Консультант журнала