Мудрый Экономист

Инвентаризация на УСН: излишки и недостача

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2011, N 33

По общему правилу "упрощенцы" освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета, а следовательно, и от проведения инвентаризации. Однако, во-первых, данная поблажка не распространяется на учет основных средств и НМА, а во-вторых, наличие достоверных сведений о фактическом положении дел прежде всего в интересах самой компании и ее собственников. Вместе с тем провести инвентаризацию лишь полдела. Необходимо также подвести итоги данной процедуры, в том числе в налоговом учете. При УСН в этом деле есть одна особенность, которая идет вразрез с "идеологией" упрощенной системы.

Общий порядок отражения в бухгалтерском учете результатов инвентаризации регламентируется двумя нормативными актами:

Исходя из положений этих документов можно вывести следующие общие правила отражения на счетах бухгалтерского учета выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухучета:

В остальном же порядок учета, в том числе относительно дальнейшего использования излишков в деятельности компании, зависит от того, о каком виде активов идет речь. Соответственно, и руководствоваться следует нормативными актами, регламентирующими правила учета именно таковых.

В налоговом учете стоимость излишков МПЗ и прочего имущества является внереализационным доходом "упрощенца". Данный вывод следует из содержания п. 1 ст. 346.15 Кодекса, согласно которому при определении объекта налогообложения на УСН доходы от реализации и внереализационные доходы принимаются к учету в соответствии с "прибыльными" нормами НК, а именно ст. ст. 249 и 250 Кодекса. Между тем п. 20 ст. 250 Налогового кодекса признает внереализационным доходом организации стоимость выявленных при инвентаризации излишков материально-производственных запасов и прочего имущества. При этом оценка такового производится по рыночной цене с учетом ст. 40 НК.

Что касается недостачи, то вполне понятно, что "упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, априори подобные потери при расчете единого налога не учитывают. Однако далеко не всегда такая возможность есть и у тех хозяйствующих субъектов, которые определяют объект налогообложения как доходы, уменьшенные на расходы. Впрочем, это уже зависит от конкретного вида недостачи. Нелегкой будет в налоговом учете и дальнейшая судьба большинства выявленных излишков.

Лишним не бывает

Итак, при выявлении в ходе инвентаризации излишка основных средств или нематериальных активов, руководствуясь п. 20 ст. 250 Налогового кодекса, "упрощенец" обязан отразить его рыночную стоимость в составе внереализационных расходов. Между тем даже в случае, когда актив в дальнейшем используется в деятельности, учесть таковую в расходах при УСН невозможно. Причем не только тем "спецрежимникам", которые рассчитывают единый налог с доходов, но и тем, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы за минусом расходов.

Конечно, пп. 1 и 2 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса позволяют "упрощенцам" снижать налоговую базу на сумму расходов на приобретение (создание) ОС, а также НМА. Более того, не является препятствием, по крайней мере в отношении основных средств, и тот факт, что указанная норма распространяется лишь на активы, признаваемые амортизируемым имуществом в целях гл. 25 Кодекса. Дело в том, что п. 1 ст. 257 Налогового кодекса прямо предусматривает возможность начисления амортизации по ОС, выявленным в ходе инвентаризации. В частности, им установлено, что первоначальную стоимость подобных объектов следует определять как сумму дохода, в которую они были оценены в соответствии с п. 20 ст. 250 НК.

Проблема в данном случае заключается в том, что "упрощенцы" учитывают доходы и расходы по кассовому методу. В частности, что касается затрат, то они принимаются в уменьшение налоговой базы лишь по факту оплаты. Иными словами, момент признания в налоговом учете стоимости выявленного при инвентаризации объекта ОС на УСН так никогда и не наступит.

К сведению! В Письме от 15 апреля 2011 г. N 03-11-06/2/57 эксперты Минфина России указали, что "упрощенец", в силу применения кассового метода признания затрат, не вправе учесть при расчете единого налога стоимость товаров, работ, услуг, долг по оплате которых был ему полностью или частично прощен.

По той же причине не сможет "упрощенец" списать и стоимость излишков материально-производственных запасов при их отпуске в производство или реализации. Конечно, нормы НК позволяют в данном случае определять стоимость обнаруженных материалов или товаров как сумму дохода, в которую они были оценены в соответствии с п. 20 ст. 250 Налогового кодекса (п. 1 ст. 254, пп. 2 п. 1 ст. 268, пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК). Ведь в учете материальных расходов фирмы и предприниматели на УСН опять же руководствуются "прибыльными" положениями Кодекса. Однако поскольку рассматриваемые затраты налогоплательщик не оплачивает, то и учесть их при расчете единого налога не вправе.

С учетом изложенного, хотя Письмо Минфина России от 5 июля 2011 г. N 03-11-11/109 и адресовано "упрощенцам" с объектом налогообложения "доходы", оно будет небезынтересно "спецрежимникам" в целом. В нем специалисты финансового ведомства рассмотрели ситуацию, когда при реализации активов, ранее выявленных при инвентаризации (и, следовательно, стоимость которых уже отражена в доходах), налогоплательщик на УСН вынужден вновь увеличивать на их сумму налоговую базу. Никакого двойного налогообложения, указали чиновники, при этом не возникает. В первом случае организация, как подчеркнули финансисты, получает внереализационные доходы в виде стоимости выявленных излишков, во втором - уже доходы от реализации.

Потерявши плачем

Учесть при расчете единого налога "упрощенцы" вправе лишь ограниченный перечень расходов, приведенный в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса. При этом недостачи, выявленные в ходе инвентаризации, будь то основные средства, НМА, материально-производственные запасы или денежные средства, в таковом не упомянуты. Таким образом, на снижение налоговой базы в рассматриваемой ситуации рассчитывать не стоит (Письмо Минфина России от 18 декабря 2007 г. N 03-11-05/303). Исключение - потери МПЗ в пределах норм естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254, пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК).

Что же касается сверхнормативных потерь и иных недостач, то остается надеяться на установление виновных лиц и возмещение ими понесенных убытков. Однако на дату признания виновником суммы ущерба или вынесения судом решения о ее взыскании "упрощенец" должен включить ее в состав внереализационных доходов. Такой вывод следует, в частности, из Письма Минфина России от 14 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/340.

А.Кривцов