Мудрый Экономист

Типовые нарушения и недостатки в бухгалтерском учете и отчетности

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", 2012, N 11

Вопросы ведения бухгалтерского (бюджетного) учета, достоверности бухгалтерской (бюджетной) отчетности в обязательном порядке включаются в программы ревизий и проверок государственных (муниципальных) учреждений. В статье мы рассмотрим типовые нарушения и недостатки в бухгалтерском учете и отчетности, выявляемые в ходе проверок государственных (муниципальных) учреждений.

Учетная политика. Проверка состояния бухгалтерского (бюджетного) учета и достоверности бухгалтерской (бюджетной) отчетности всегда начинается с изучения учетной политики проверяемого учреждения. Напомним, что принятая учреждением учетная политика должна применяться последовательно из года в год (п. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете N 129-ФЗ <1>).

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Ее изменения могут производиться только в случаях:

<2> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В целях обеспечения сопоставимости данных бюджетного учета изменения в учетную политику должны вводиться с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете). Несмотря на указанное требование большинство учреждений ежегодно вновь утверждают свою учетную политику. Необходимо отметить, что аналогичное требование содержится в ст. 8 Закона о бухгалтерском учете N 402-ФЗ, вступающего в силу 01.01.2013.

В соответствии с п. 6 Инструкции N 157н <3> принятая государственным (муниципальным) учреждением учетная политика утверждается приказом или распоряжением руководителя учреждения и должна включать в себя следующую информацию:

<3> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Кроме того, отметим, что согласно п. 6 Инструкции N 157н государственные (муниципальные) учреждения, осуществляющие в соответствии с законодательством РФ полномочия по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме, а также бюджетные учреждения, осуществляющие в соответствии с законодательством РФ полномочия государственного (муниципального) заказчика по заключению и исполнению государственных (муниципальных) контрактов при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и (или) на приобретение объектов недвижимости государственной (муниципальной) собственности, при формировании учетной политики предусматривают особенности организации и ведения бухгалтерского учета в части операций по исполнению указанных переданных полномочий.

Возмещение произведенных расходов при отсутствии подтверждающих документов. В соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете N 402-ФЗ, ст. 9 Закона о бухгалтерском учете N 129-ФЗ и с п. 7 Инструкции N 157н все хозяйственные операции, проводимые учреждением, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным согласно законодательству РФ правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

Согласно п. 10 Инструкции N 157н принятие к бухгалтерскому учету документов, оформляющих операции с наличными или безналичными денежными средствами, содержащих исправления, не допускается. Иные первичные (сводные) учетные документы, содержащие исправления, принимаются к бухгалтерскому учету в случае, когда исправления внесены по согласованию с лицами, составившими и (или) подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, надписью "Исправленному верить" ("Исправлено") и датой внесения исправлений.

Несоблюдение порядка списания просроченных задолженностей. При невыполнении в срок условий договора по оплате отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) у стороны, не выполнившей своих обязательств, возникает задолженность. В зависимости от того, является учреждение поставщиком или получателем товаров, работ или услуг, задолженность у него может возникнуть дебиторская или кредиторская. При непогашении задолженности в установленные ГК РФ сроки она признается просроченной и подлежит списанию со счетов бюджетного учета.

В соответствии со ст. 314 ГК РФ, если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода. Отсчет срока исковой давности по таким обязательствам начинается по окончании срока их исполнения (ст. 200 ГК РФ).

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. По общему правилу срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Следовательно, если указанный срок истек, то учреждению будет отказано в удовлетворении иска. Напомним, что течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (ст. 191 ГК РФ).

Необходимо отметить, что в соответствии с ч. 1 ст. 197 ГК РФ для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Течение срока исковой давности может быть приостановлено (ст. 202 ГК РФ):

Кроме случаев приостановления, встречаются случаи прерывания течения срока исковой давности. Указанные обстоятельства наступают при предъявлении иска в суд, а также совершении обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (например, при частичном погашении задолженности либо признании задолженности и подписании акта сверки). После перерыва течение срока исковой давности начинается заново: время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

В соответствии с п. 98 Инструкции N 174н <4>, п. 101 Инструкции N 183н <5>, п. 80 Инструкции N 162н <6> списание с балансового учета нереальной к взысканию суммы дебиторской задолженности отражается на основании Справки (ф. 0504833) с приложением оправдательных документов по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам" и дебету счета 0 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" с одновременным отражением списанной суммы на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов".

<4> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
<5> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н.
<6> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.

Согласно п. 339 Инструкции N 157н на забалансовом счете 04 учитывается задолженность неплатежеспособных дебиторов с момента признания ее в порядке, установленном законодательством, нереальной к взысканию и списания с балансового учета учреждения для наблюдения в течение пяти лет (иного срока, установленного законодательством) за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

При возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов или поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату возобновления взыскания или на дату зачисления на счета (лицевые счета) учреждений указанных поступлений осуществляется списание такой задолженности с забалансового учета.

Аналитический учет по счету ведется в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) в разрезе видов поступлений (выплат), по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность дебиторов, по дебиторам (должникам) с указанием их полного наименования, а также иных реквизитов, необходимых для определения задолженности (дебитора) в целях возможного ее взыскания.

Напомним, что согласно пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, признаются внереализационными расходами учреждения.

В свою очередь, просроченная кредиторская задолженность списывается с балансового учета, в связи с отсутствием требований кредитора в период срока исковой давности отражается на основании Справки (ф. 0504833) по кредиту счета 0 401 01 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами", 2 301 00 000 "Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам", 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам", 0 304 02 000 "Расчеты по депонентам" с одновременным отражением указанной суммы на забалансовом счете 20 "Списанная задолженность, не востребованная кредитором".

Согласно п. 371 Инструкции N 157н забалансовый счет 20 предназначен для учета сумм не предъявленных кредитором требований, вытекающих из условий договора, контракта, в том числе сумм кредиторской задолженности, не подтвержденных по результатам инвентаризации кредитором. Задолженность учреждения, не востребованная кредитором, принимается к забалансовому учету для наблюдения в течение срока исковой давности в сумме, списанной с балансового учета.

Списание задолженности учреждения, не востребованной кредиторами, с забалансового учета осуществляется на основании решения комиссии (инвентаризационной комиссии) учреждения в порядке, установленном его учетной политикой.

В случае регистрации учреждением денежного обязательства по требованию, предъявленному кредитором в порядке, установленном законодательством РФ, задолженность учреждения, не востребованная кредитором, подлежит списанию с забалансового учета и отражению на соответствующих аналитических балансовых счетах учета обязательств.

Аналитический учет организуется в разрезе видов выплат (поступлений), по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность учреждения по кредиторам, с указанием его полного наименования, а также иных реквизитов, необходимых для определения кредитора и задолженности в целях регистрации принятого денежного обязательства (требования кредитора) и его оплаты.

Нарушения при проведении инвентаризации. В силу п. 20 Инструкции N 157н инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств должна проводиться в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами, принятыми Минфином в соответствии с законодательством РФ. В настоящее время данный порядок регламентирован Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания). Кроме того, при инвентаризации драгоценных металлов и драгоценных камней учреждению следует руководствоваться Приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н "Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении".

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

При оформлении результатов инвентаризации учреждения должны использовать формы первичной учетной документации, утвержденные Приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

К характерным нарушениям, допускаемым государственными (муниципальными) учреждениями при проведении инвентаризации, относятся следующие:

Нарушения в использовании БСО. Под бланками строгой отчетности (БСО) понимаются документы, которые, как правило, содержат обязательные реквизиты (наименование, серию и номер и т.д.) и к учету и хранению которых предъявляются определенные требования.

К основным нарушениям, выявляемым контрольными органами в части учета, использования и хранения БСО, относятся:

Нарушения при формировании отчетности. В соответствии со ст. 13 Закона о бухгалтерском учете N 129-ФЗ государственные (муниципальные) учреждения на основе данных синтетического и аналитического учета обязаны составлять бухгалтерскую отчетность. Казенные учреждения при формировании годовой бухгалтерской отчетности руководствуются нормами Инструкции N 191н <7>, а бюджетные и автономные - нормами, установленными в Инструкции N 33н <8>.

<7> Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2010 N 191н.
<8> Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н.

К наиболее распространенным нарушениям, допускаемым учреждениями при формировании отчетности, относятся:

Прочие нарушения. К прочим нарушениям, в частности, относятся:

А.Репин

Эксперт журнала

"Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных)

учреждений"