Мудрый Экономист

Какие сделки налоговики будут признавать сопоставимыми при контроле цен с 2012 года

"Российский налоговый курьер", 2011, N 17

Мы уже рассматривали основные нововведения в порядке контроля цен по сделкам с 2012 г. <1> и определяли, какие сделки являются контролируемыми. Теперь разберемся, с какими операциями налоговики будут сопоставлять условия сделок между взаимозависимыми лицами.

<1> Об обзоре всех поправок читайте в статье "С 2012 года в Налоговом кодексе будет новый раздел по контролю уровня цен по сделкам" // РНК, 2011, N 16, с. 24.

С будущего года часть первая НК РФ дополняется разд. V.1 о контроле за ценами. Изменения внесены Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ (далее - Закон N 227-ФЗ). Новый раздел предусматривает пять разных методов выявления нерыночных цен (подробнее об этом см. в статье "Пять методов, которые налоговики будут использовать для определения рыночной цены" на с. 29 этого номера). Но для их применения сначала необходимо выявить сопоставимые сделки, с которыми можно сравнивать контролируемую операцию (об основных понятиях Закона N 227-ФЗ см. врезку справа).

Справка. Основные понятия и определения Закона N 227-ФЗ

Идентичные товары - это товары, которые имеют одинаковые характерные для них основные признаки. При этом учитываются их физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак. Незначительные различия в их внешнем виде могут не приниматься во внимание.

Идентичные работы или услуги - работы или услуги, которые имеют одинаковые характерные для них основные признаки. При этом учитываются характеристики подрядчика или исполнителя, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.

Однородные товары - товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения.

Однородные работы или услуги - работы или услуги, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики, что позволяет им быть коммерчески или функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности работ или услуг учитываются их качество, товарный знак, репутация на рынке, а также вид работ или услуг, их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость.

Рынок товаров, работ и услуг - сфера обращения этих товаров, работ и услуг, определяемая исходя из возможности покупателя или продавца без значительных дополнительных затрат приобрести или реализовать товар, работу и услугу на ближайшей по отношению к нему территории РФ или за пределами РФ.

Однородные сделки - это сделки, предметом которых могут являться идентичные или однородные товары, работы и услуги и которые совершены в сопоставимых коммерческих или финансовых условиях.

Разовая сделка - сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.

Отметим, в новой ст. 105.8 НК РФ даны определения шести различных показателей рентабельности, которые используются в конкретных методах определения доходов. Причем рентабельность и иные финансовые показатели для целей налогообложения определяются на основании данных бухгалтерской отчетности. Для российских организаций используется отчетность, составленная по российским правилам, для иностранных - отчетность, составленная в соответствии с законодательством иностранных государств. Для целей обеспечения сопоставимости с данными российской бухгалтерской отчетности ФНС России должна проводить корректировку названных данных.

Примечание. Рентабельность определяется на основе данных бухгалтерской отчетности. Значит, ФНС России должна получать от территориальных налоговых органов эту отчетность, которую налогоплательщики представляют согласно ст. 23 НК РФ.

Общие правила корректировки сумм налогов

Цена сделки по умолчанию признается рыночной, если Федеральная налоговая служба не доказала обратное либо налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку налога (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Примечание. Цена, примененная в сделке, признается рыночной, если налоговым органом не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога.

Критерий несоответствия цены рыночному уровню. С 2012 г. цена сделки между взаимозависимыми лицами признается нерыночной, если примененные по ней коммерческие или финансовые условия отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми (ст. 105.3 НК РФ). Следствием применения нерыночной цены считается добровольный или принудительный учет для целей налогообложения любых доходов (прибыли, выручки), которые могли быть получены одной из сторон сделки, но по причине применения нерыночной цены не были ею получены.

Причем учет для целей налогообложения доходов, согласно ст. 105.3 НК РФ, производится в том случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ. Исключение - случаи, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку (ст. 105.18 НК РФ).

Добровольная корректировка налоговой базы и сумм налогов. Допустим, налогоплательщик применил в сделке между взаимозависимыми лицами нерыночную цену. И это повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов, подлежащих уплате в бюджет. Тогда он вправе самостоятельно осуществить корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов.

По времени совершения корректировки могут производиться:

Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (НДФЛ - для физлица) за соответствующий налоговый период.

Отметим, в качестве стимула для налогоплательщиков, добровольно корректирующих свои обязательства перед бюджетом, установлено, что за период с даты возникновения недоимки до истечения срока ее погашения пени на нее не начисляются (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Интересно, что понятие недоимки, приведенное в ст. 11 НК РФ, определяет ее как сумму налога или сумму сбора, не уплаченную в установленный срок. Поскольку для сумм налогов, выявленных налогоплательщиком в результате корректировки цен сделок, установлен собственный срок уплаты, то говорить о периоде времени "с даты возникновения такой недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения", по крайней мере, бессмысленно. Существование такого ляпа может быть оправдано только тем, что для налогоплательщика он не влечет каких-либо негативных последствий.

Правила сопоставления коммерческих или финансовых условий сделок и проведения функционального анализа

С 2012 г. в целях контроля за ценами ФНС России будет производить сравнение сделок между взаимозависимыми лицами или совокупности таких сделок (далее - анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками между независимыми лицами (далее - сопоставляемые сделки).

Сделка признается сопоставимой с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих или финансовых условиях (п. 2 ст. 105.5 НК РФ). Может сложиться ситуация, когда различия между условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты. Либо такие различия могут быть учтены с помощью корректировок к условиям или результатам сделок. В этом случае сделки признаются сопоставимыми, а различия или не принимаются во внимание, или нивелируются путем корректировок.

Примечание. Сделки признаются сопоставимыми в целях трансфертного ценообразования, если они совершаются в одинаковых коммерческих или финансовых условиях.

Анализ сделок. При определении сопоставимости, а также для осуществления корректировок условий производится анализ сделок по следующим критериям (п. 4 ст. 105.5 НК РФ).

Во-первых, по характеристикам товаров, работ или услуг, которые являются предметом сделки.

Во-вторых, по характеристикам функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота. В частности, налоговики будут анализировать характеристики активов, которые были использованы в сделке, риски сторон, распределение ответственности между ними и пр. Такая процедура называется функциональным анализом (см. врезку справа).

Справка. Основные функции сторон сделки

Функциональный анализ является важной частью проверки уровня цен, примененных в сделке. В частности, наиболее распространенными функциями сторон в сделках являются:

В-третьих, анализ проводится по условиям договоров, которые оказывают влияние на цены товаров, работ или услуг (см. врезку на с. 26).

Справка. Какие условия договоров анализируются при определении сопоставимости

При сравнении сделок принимаются во внимание условия сопоставляемых договоров. В частности:

Кроме того, при определении сопоставимости условий сделок учитываются риски, принимаемые каждой из сторон, а именно:

В-четвертых, анализ осуществляется по характеристикам экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров, работ или услуг.

Причем различия в характеристиках рынков, на которых совершаются сопоставляемые сделки и анализируемая сделка, не должны оказывать существенного влияния на коммерческие или финансовые условия совершаемых на них сделок. Либо влияние указанных различий можно устранить путем соответствующих корректировок.

При определении сопоставимости характеристик рынков товаров, работ или услуг учитываются следующие факторы:

Кроме того, анализ производят по характеристикам рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров, работ или услуг. При сравнении учитываются коммерческие стратегии сторон сделок, к которым, в частности, относятся стратегии, направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки сбыта продукции.

Специальные правила в отношении условий кредитного договора, договора займа, поручительства или банковской гарантии. При сопоставлении условий указанных договоров, помимо иных условий, учитываются также:

Принципы корректировок. С 2012 г. НК РФ предлагает следующие принципы корректировок, которые может производить Федеральная налоговая служба для обеспечения необходимой степени сопоставимости условий сделок:

При выборе метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов в сделках между взаимозависимыми лицами, необходимо обеспечить обоснованность корректировок. Таково требование п. 6 ст. 105.7 НК РФ.

Кроме того, о корректировке говорится и в п. 8 ст. 105.7 НК РФ. Так, при применении затратного метода и метода последующей реализации данные бухгалтерской отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид. Это нужно для обеспечения несущественности влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности, рассчитываемые согласно названным выше методам. При невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности используются методы сопоставимой рентабельности и распределения прибыли.

О специальных правилах корректировок для биржевых цен сказано в п. 5 ст. 105.9 НК РФ. При определении интервала рыночных цен на основе биржевых котировок допускается учитывать различия коммерческих условий сделок. Для этого, в частности, можно производить корректировки, учитывающие различия в таких условиях, как:

Источники информации о сопоставимых сделках

Важным вопросом трансфертного ценообразования является вопрос об источниках сведений о сопоставимых сделках, которые должны быть доступны для налоговых органов и налогоплательщиков. При таком сопоставлении согласно НК РФ используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике.

Пунктом 6 ст. 105.7 НК РФ предусмотрено следующее. При выборе метода сопоставления должны учитываться полнота и достоверность исходных данных. При таком сопоставлении, а также при подготовке документации по контролируемым сделкам налогоплательщик, кроме информации о собственной деятельности, вправе использовать любые общедоступные источники информации. Отметим, что в названной статье речь идет о документации относительно конкретной сделки или группы однородных сделок, запрашиваемой ФНС России в ходе проведения проверки.

Источники информации для сопоставления условий сделок. Статья 105.6 НК РФ содержит список следующих источников информации, которые налоговики могут использовать при сопоставлении:

В НК РФ установлено, что ФНС России может применять дополнительные источники информации при отсутствии или недостаточности пяти уже названных. Данное правило осложнит доказывание налоговиками правомерности использования этих дополнительных источников информации. Ведь налогоплательщики в использовании любой общедоступной информации не ограничены.

Вместе с тем в целях применения метода сопоставимых рыночных цен такие ограничения для налоговых органов РФ отсутствуют (п. 7 ст. 105.7 НК РФ). То есть, кроме информации о конкретных сделках, может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен или биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные или однородные товары, работы и услуги на соответствующих рынках. Использование данных источников информации допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.

Дополнительные источники информации. Согласно п. 2 ст. 105.6 НК РФ среди них для налоговых органов названы:

При сопоставлении нужно учитывать следующее. Не допускается использование информации, составляющей налоговую тайну, а также иной информации, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством РФ. Но это ограничение не распространяется на сведения о налогоплательщике, в отношении которого проводится проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок.

Допустим, при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами ФНС России располагает информацией о сопоставимых сделках, совершенных проверяемым налогоплательщиком. При этом другими сторонами этих сделок являются лица, не признаваемые взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком. В этом случае при сопоставлении таких сделок с анализируемой сделкой ФНС России не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен.

В то же время в ряде случаев в НК РФ указано, что ФНС России вправе получать по запросам информацию от ФТС России и с бирж (пп. 2 п. 1 ст. 105.6 и п. 5 ст. 105.9 НК РФ соответственно). Эти нормы можно рассматривать как предусматривающие новые полномочия ФНС России.

Не менее важным вопросом применимости на практике положений НК РФ о трансфертном ценообразовании является вопрос о том, содержит ли источник информации необходимые сведения о сделках для сопоставления их с анализируемыми сделками. В отношении источников информации, указанных в ст. 105.6 НК РФ, на наш взгляд, подобные ожидания представляются излишне оптимистичными. Ведь такой значительный перечень условий сделок и принимаемых сторонами функций появится только с 2012 г. и содержится он только в НК РФ.

С.А.Тараканов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3-го класса