Мудрый Экономист

Учет расходов по ученическому договору

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2012, N 21

Некоторые организации принимают стажеров (учеников) на постоянную работу только после прохождения обучения в этой компании. При этом стажерам выплачивается стипендия на время обучения. Такой подход чаще встречается в организациях, оказывающих услуги по перевозке пассажиров, а также там, где технологический процесс требует определенного уровня подготовки, внимательности, ответственности. Рассмотрим правомерность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на стипендии стажерам, выплаченные по ученическому договору.

Заключение ученического договора. Порядок и условия заключения ученического договора регулируются гл. 32 Трудового кодекса РФ (ТК РФ). Согласно ст. 198 ТК РФ работодатель - юридическое лицо (организация) имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение, а с работником данной организации - ученический договор на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы.

Статьей 204 ТК РФ установлено, что ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда. При этом работа, выполняемая учеником на практических занятиях, оплачивается по установленным расценкам.

Минимальный размер оплаты труда, применяемый для регулирования оплаты труда, на основании ст. 1 Федерального закона от 01.06.2011 N 106-ФЗ "О внесении изменения в статью 1 Федерального закона "О минимальном размере оплаты труда" с 01.06.2011 установлен в размере 4611 руб.

Если работник принят в штат. Минфин России в Письме от 08.06.2012 N 03-03-06/1/297 в целях налогообложения прибыли в соответствии с абз. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ (НК РФ) отметил, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Но, поскольку соискатели-учащиеся не являются сотрудниками организации-работодателя на основании трудовых договоров, затраты на выплату им стипендии не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда.

Вместе с тем в случае принятия учащихся в штат организации по окончании обучения расходы на выплату им стипендии, по мнению Минфина России, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

В п. 1 ст. 252 НК РФ отмечается, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами в п. 1 ст. 252 НК РФ понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах").

При этом оснований для принятия расходов по выплате стипендии учащимся, не принятым в штат организации по окончании обучения, для целей налогообложения прибыли Минфин России не находит.

Следует отметить, что и раньше Минфин России ставил возможность учета затрат по ученическому договору в зависимость от принятия в штат учащегося (Письма Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123, от 13.02.2007 N 03-03-06/1/77).

В то же время существует и официальная позиция, согласно которой, если налогоплательщиком заключен ученический договор на профессиональное обучение с лицом, ищущим работу, суммы выплачиваемой ему в соответствии с требованиями ТК РФ стипендии могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии соответствия таких расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 08.06.2011 N 03-03-06/1/336 (далее - Письмо N 03-03-06/1/336)). Никаких оговорок относительно итога профессионального обучения финансовое ведомство не делает.

Ученический договор с работником налогоплательщика. В отношении вопроса о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на стипендии, выплачиваемые организацией работнику по ученическому договору, в Письме N 03-03-06/1/336 отмечается, что в таком случае сумма выплачиваемой в соответствии с трудовым законодательством РФ стипендии включается в состав расходов на оплату труда.

При этом, если работник проходит обучение с отрывом от работы, суммы начислений, включая выплачиваемую стипендию, включаются в состав расходов на оплату труда на основании п. 19 ст. 255 НК РФ (как начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров).

Если работник организации проходит обучение без отрыва от производства, суммы начисленной стипендии учитываются в составе расходов на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (в качестве других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором).

Словом, ситуация, связанная с учетом затрат на выплату стипендий соискателям по ученическим договорам, представляется спорной, если работник был принят в организацию. Если соискатель не был принят в организацию, такие расходы считаются экономически необоснованными и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Список литературы

  1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
  2. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ.
  3. О внесении изменения в статью 1 Федерального закона "О минимальном размере оплаты труда": Федеральный закон от 01.06.2011 N 106-ФЗ.
  4. Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/77.
  5. Письмо Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123.
  6. Письмо Минфина России от 08.06.2011 N 03-03-06/1/336.
  7. Письмо Минфина России от 08.06.2012 N 03-03-06/1/297.
  8. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 N 197-ФЗ.

Ю.М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы Российской Федерации

3-го класса