Мудрый Экономист

Правовые проблемы в связи с совершенствованием норм налогового процесса *

"Финансовое право", 2011, N 9

<*> Ozerova T.A. Legal problems in connection with improvement of norms of tax procedure.

В данной статье на основе действующего законодательства и сложившейся практики применения затронута проблема отсутствия надлежащего процессуального регулирования определенных налоговых правоотношений отдельными статьями Налогового кодекса, следствием чего являются массовые арбитражные споры между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками.

В настоящее время наблюдается стремительное развитие налогового процессуального законодательства.

Значительная часть норм Налогового кодекса РФ и иных нормативных актов, входящих в состав законодательства о налогах и сборах, закрепляет именно процессуальные аспекты налогового права, что обусловлено в первую очередь спецификой общественных отношений, складывающихся между государством и обязанными лицами (налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами) по поводу осуществления налоговых платежей в бюджетную систему, их исключительной ролью в процессе формирования доходной части государственного бюджета, необходимостью установления оптимального налогообложения, соблюдения баланса публичных и частных интересов.

Нормы процессуального права, или процессуальные нормы права, помогают устранять аномальные ситуации в процессе функционирования права, правоприменения. Кроме того, названные нормы права необходимы и для предупреждения подобных ситуаций на практике.

По мнению многих ведущих ученых в области финансового права, налоговый процесс уже существует как явление и обладает всеми признаками, присущими юридическому процессу, и имеет свои особенности как процесс правоприменения в области налоговой деятельности.

В настоящей статье рассматриваются наиболее типичные примеры, когда отсутствие надлежащего процессуального регулирования в налоговых правоотношениях приводит к массовым арбитражным спорам между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками.

Как правило, налогоплательщики исходят из строгого соблюдения принципа правомерности и добросовестности ведения дел, в своей деятельности максимально полно учитывают действующие официальные разъяснения налоговых и иных государственных органов и иную правоприменительную практику, в т.ч. в части налоговых правоотношений (в связи с отсутствием детальной процессуальной регламентации).

Налоговыми органами при проведении проверок (в связи с отсутствием детальной процессуальной регламентации и, как следствие, отсутствием обязанности выполнения) не учитываются не только фактические обстоятельства, отражающие особенности хозяйственной деятельности налогоплательщика, в т.ч. и технологические особенности организации и ведения бизнеса, и его объем, но и толкование законодательства, содержащееся в Определениях Конституционного Суда РФ (например, от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П), в соответствии с которыми общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. (Более того, как указано в п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.)

Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин в многочисленных письмах: от 19 декабря 2007 г. N 03-03-06/4/880, от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/806, от 22 октября 2007 г. N 03-03-06/1/729, от 16 октября 2007 г. N 03-03-06/1/721, от 31 августа 2007 г. N 03-03-06/1/629, от 22 октября 2008 г. N 03-02-07/1-418 и др.

Иной точки зрения придерживаются налоговые органы, часто не признавая обоснованность затрат налогоплательщиков, при этом в качестве единственного "доказательства" необоснованного включения в расходы затрат налоговые органы фактически приводят только текст п. 1 ст. 252 НК РФ. Текст нормы права вне связи с фактическими обстоятельствами не может быть доказательством нарушения налоговых обязательств налогоплательщиком.

Как правило, налоговые органы не учитывают (не признают) затраты, которые являются расходами, понесенными налогоплательщиком в ходе осуществления производственно-хозяйственной деятельности (равно уставной деятельности) и учтенными в целях налогообложения в точном соответствии с требованиями ст. ст. 247, 252, 274 НК РФ:

Налогоплательщик осуществляет всю свою уставную деятельность в целях получения дохода.

Налоговыми органами, не признающими обоснованность затрат налогоплательщика, обычно не оспариваются первичные документы (на основании которых налогоплательщик формирует затраты) как с точки зрения их соответствия требованиям законодательства, включая требования ст. 252 НК РФ, требования Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", предъявляемые к первичным документам, так и с точки зрения достоверности содержащихся фактов, не оспаривается и реальность исполнения самих договоров, заключенных и исполненных налогоплательщиком.

В качестве аргумента неправомерности включения затрат, произведенных налогоплательщиком, налоговые органы приводят утверждение о том, что акты сдачи-приемки не дают представления о характере выполненных услуг, их экономической целесообразности.

Такое утверждение является не только неправомерным, но и логически и фактически необоснованным - как с точки зрения содержания, толкования и значимости первичных документов (актов сдачи-приемки) по договору в целом, так и в части собственно наличия-отсутствия таких, в т.ч. нормативно установленных, требований к акту сдачи-приемки работ по гражданско-правовому договору.

Так, например, в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услуги не имеют единиц измерения количественного объема и цены измерения, поскольку не имеют материального выражения. Для целей налогообложения возможно определить услугу через цель ее оказания либо характер деятельности, осуществляемой в процессе оказания услуги. Таким образом, исполнитель не обязан указывать полный перечень действий, выполненных в процессе исполнения договора.

Акты сдачи-приемки являются документами, подтверждающими факт оказания услуги. Каких-либо иных требований к содержанию актов ни нормы гражданского, ни нормы налогового законодательства не устанавливают. Степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом. Отсутствие детального перечня оказанных услуг не свидетельствует о неисполнении сторонами договора (Постановление ФАС Московского округа от 29.09.2008 N КА-А40/9071-08 по делу N А40-555/08-87-3; Постановление ФАС Московского округа от 13.12.2007 N КА-А40/12846-07 по делу N А40-3786/07-75-30; Постановление ФАС Уральского округа от 30.07.2007 N Ф09-5915/07-С3 по делу N А60-25252/05).

При этом действующее российское законодательство не содержит императивной нормы, которая устанавливала бы необходимость расшифровки характера выполненных услуг, их детализации в первичных документах.

Указанное основание в полной мере нашло свое отражение и в официальной правоприменительной практике, о чем свидетельствует и многочисленная судебная практика. Примером может служить Постановление ФАС Московского округа от 29.09.2008 N КА-А40/9071-08.

В соответствии с пп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должно быть отражено описание оказанных услуг. Краткое содержание услуг позволяет произвести их идентификацию. Арбитражные суды по рассматриваемому вопросу также исходят из допустимости краткого описания выполненных работ (оказанных услуг) в счете-фактуре (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2007 N А19-17271/06-51-Ф02-577/07 по делу N А19-17271/06-51).

Экономическую целесообразность в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик вправе оценивать самостоятельно и единолично (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П).

Таким образом, необходимость отражения в акте сдачи-приемки - двухстороннем документе, фиксирующем факт оказания услуги, - информации об экономической целесообразности затрат отсутствует.

Минфин России (например, Письма Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/1/567, от 20.11.2007 N 03-02-07/1-493, от 22.10.2007 N 03-03-06/1/729, от 31.08.2007 N 03-03-06/1/629) также совершенно определенно разъясняет, что обоснованность расходов должна оцениваться с учетом намерений налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности; при этом критерии целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата не могут применяться при оценке обоснованности расходов. Налогоплательщик осуществляет деятельность на свой риск и вправе самостоятельно оценивать ее эффективность и целесообразность.

Позиция налоговых органов, предпринимающих попытку самостоятельно оценить "экономическую целесообразность" заключения и исполнения налогоплательщиком рассматриваемого договора, является неправомерной и в силу следующего: принятие для целей налогообложения расходов, даже если доходов в том же периоде не было, не противоречит положениям гл. 25 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.10.2005 N 03-03-04/4/69; Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2009 N КА-А40/12832-08 по делу N А40-22167/08-80-53; Постановление ФАС Московского округа от 19.12.2008 N КА-А40/10864-08 по делу N А40-46321/07-20-272; Постановление ФАС Московского округа от 28.05.2007, 04.06.2007 N КА-А40/4549-07 по делу N А40-51579/06-127-220; Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2008 N КА-А40/3195-08 по делу N А40-46485/07-108-270; Постановление ФАС Московского округа от 18.03.2008 N КА-А40/1511-08-П по делу N А40-33678/06-117-246 (Определением ВАС РФ от 28.07.2008 N 8741/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Другая рассматриваемая ситуация связана с так называемыми фирмами-"однодневками". Существование таких фирм-"однодневок" затягивается с попустительства налоговых инспекций на три и более года. И в этом случае, как и в предыдущем, главной причиной является отсутствие в Налоговом кодексе процессуального режима использования материальной нормы (в нашем случае это 252 статьи НК) и недостаточное процессуальное регулирование гл. 14 НК ("Налоговый контроль").

В случае с фирмами-"однодневками" вывод налоговых органов о необоснованности включения затрат в расходы, а равно о необоснованности налоговых вычетов основан только на предположении "...о мнимости и притворности финансово-хозяйственных отношений" налогоплательщика с фирмой-"однодневкой", недостоверности имеющихся документов, сопровождающих операции по перечислению денежных средств на счета фирмы-"однодневки".

Выводы налоговых органов, как правило, являются необоснованными и неправомерными по следующим основаниям.

Предположение налоговых органов "о мнимости и притворности финансово-хозяйственных отношений" сторон договорных правоотношений является только необоснованным предположением, что подтверждается обычно отсутствием надлежащих доказательств в обжалуемых актах налоговых органов.

Более того, предположение налоговых органов на практике опровергается фактическими данными, в т.ч. подтвержденными соответствующими письменными документами:

Также следует отметить, что ссылки налоговых органов на объяснение физического лица содержат много объективных противоречий, которые не устраняются в ходе проверки и опровергаются иными данными, установленными в ходе этой же проверки и подтвержденными соответствующими письменными доказательствами, на основании чего объяснения физических лиц не могут являться и не являются надлежащими и достоверными доказательствами.

Так, например, номинальный директор поясняет, что не имеет отношения к фирме-"однодневке", тогда как фирма-"однодневка" зарегистрирована ФНС РФ на его имя; а сам он зарегистрирован в ЕГРЮЛ в качестве генерального директора; фирма-"однодневка" имеет расчетный счет в банке, сдает на протяжении 3 лет отчетность в одну и ту же налоговую инспекцию.

Налоговыми органами неправомерно принимаются в качестве установленного и достоверного факта пояснения номинального директора вне связи с другими доказательствами - документами, обязательно подлежащими исследованию в ходе проверки. Пояснениям номинального директора не дается соответствующая оценка ни с точки зрения такого фактического обстоятельства, как личная заинтересованность опрошенного лица (например, даже исходя из одного такого факта, как наличие претензий у налоговых органов по полноте налоговой отчетности фирмы-"однодневки"), ни с точки зрения оценки пояснений номинального директора в совокупности с другими фактическими обстоятельствами, документами.

Налоговыми органами при этом не оспаривается, как правило, ни реальность хозяйственных отношений, ни сумма произведенных налогоплательщиком затрат, ни их экономическая оправданность, ни осмотрительность налогоплательщика при выборе контрагента.

В обоснование своей позиции о неправомерности действий налогоплательщика налоговые органы ссылаются на неполное представление отчетности контрагентом - фирмой-"однодневкой". Такая позиция налоговых органов является неправомерной.

Что касается счетов-фактур, то необходимо отметить, что ст. 169 НК РФ не обязывает налогоплательщика перепроверять наличие у поставщика полномочий на подписание счетов-фактур для предъявления сумм налога к вычету (кроме того, сама унифицированная форма счета-фактуры не предусматривает в качестве обязательного приложения документы, подтверждающие полномочия подписавших лиц).

В том числе и исходя из положений ст. 169 НК РФ арбитражные суды приходят к выводу о правомерности принятия к вычету счетов-фактур, подписанных неуполномоченными лицами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 по делу N А56-72/2006, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2008 по делу N А56-14323/2007, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2007 N Ф04-3194/2007(34468-А46-25) по делу N А46-4798/2006).

Арбитражная судебная практика также указывает на то, что если договоры выполнены в полном объеме и оплачены, то налогоплательщик правомерно признал расходы, несмотря на то что счета-фактуры подписаны неустановленным лицом (например, Постановление ФАС Московского округа от 27.11.2007 N КА-А40/12178-07 по делу N А40-9536/07-20-65).

Налоговое законодательство РФ не ставит право налогоплательщика на возмещение налога в зависимость от факта уплаты налога в бюджет поставщиками продукции. Тот факт, что поставщик не представляет налоговую отчетность или общество не отражает в налоговой отчетности выручку, полученную от покупателя, не является основанием для отказа в возмещении НДС покупателю (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2008 по делу N А05-3166/2008, Постановление ФАС Московского округа от 20.10.2008 N КА-А40/9903-08 по делу N А40-21597/08-116-42, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.08.2005 N Ф08-3271/2005-1323А и др.).

Так, арбитражная практика рассмотрения аналогичных споров исходит из отсутствия взаимозависимости оценки исполнения налоговых обязательств конкретным налогоплательщиком (в т.ч. и в части реализации прав, предусмотренных НК РФ на налоговые вычеты) с исполнением налоговых обязательств контрагентом, а также с действиями конкретных представителей контрагента.

Так, в соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения.

Также, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 13 августа 2008 г. N КА-А40/7595-08 по делу N А40-67028/07-127-395 указано, что для подтверждения права на уменьшение полученных доходов на сумму произведенных расходов в целях налогообложения прибыли и для обоснования налоговых вычетов по НДС налогоплательщиком представлены все необходимые документы - договор, счет-фактура, платежные поручения, которые подтверждают факт оказания услуг, принятие их к бухучету и их оплату. Судом принято во внимание, что при заключении договора контрагентом представлены заявителю учредительные документы, свидетельство о регистрации юридического лица. При названных обстоятельствах вывод суда о соблюдении налогоплательщиком требований ст. ст. 171, 172 и 252 НК РФ признан обоснованным и правомерным. В данном Постановлении также указано, что "факт отсутствия контрагента общества по юридическому адресу, закрытие им счета и непредставление налоговой отчетности, не может влечь негативных последствий для добросовестного налогоплательщика в виде отказа в предоставлении налогового вычета и права на уменьшение полученных доходов на сумму произведенных расходов".

Также, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 1 августа 2008 г. N КА-А40/7221-08 по делу N А40-1678/08-76-7 указано, что "ссылки налогового органа на непредставление налоговой отчетности, неполное отражение сумм реализации в отчетности, наличие сведений о массовом учредительстве не могут быть приняты в качестве оснований для отмены судебных актов (о признании недействительным решения налогового органа).

Согласно п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности с контрагентом.

Указание на отсутствие оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и для отказа в осуществлении права налогоплательщика на налоговые вычеты содержится и в Постановлении ФАС Московского округа от 26 февраля 2008 г. N КА-А40/785-08 по делу N А40-29739/07-117-166; Постановлении ФАС Московского округа от 13, 20 августа 2007 г. N КА-А40/7878-07 по делу N А40-33298/06-129-237, в которых арбитражный суд кассационной инстанции указывает на то, что порядок применения налоговых вычетов, определенный ст. 172 НК РФ, предусматривает, что они производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет товаров (работ, услуг); поскольку судом установлено, что счета-фактуры, выставленные налогоплательщику, представлены в инспекцию, товары (работы, услуги) приняты к бухгалтерскому учету и оплачены, то доводы налогового органа не могут быть приняты во внимание, поскольку контрагент налогоплательщика в соответствии со свидетельством о государственной регистрации и свидетельством о постановке на учет в налоговом органе является организацией, зарегистрированной в установленном порядке и поставленной на учет, ей присвоен ИНН; то обстоятельство, что контрагент не представляет налоговую отчетность и иные документы, при отсутствии доказательств согласованности действий налогоплательщика (заявителя) и его контрагента, направленных на незаконное возмещение из бюджета НДС, не может служить основанием для отказа в возмещении налога.

Аналогичная позиция содержится и в Постановлении ФАС Московского округа от 16, 23 июля 2007 г. N КА-А40/6706-07 по делу N А40-73253/06-143-291: "...непредставление налоговой отчетности контрагентом общества по сделке либо "нулевой отчетности" не может служить основанием для отказа для принятия к вычету НДС, поскольку налоговое законодательство Российской Федерации не содержит норм, ставящих право лица, уплатившего налог поставщику, на применение налоговых вычетов и соответствующее возмещение НДС в зависимость от уплаты налога поставщиком, являющимся его самостоятельным плательщиком..."; а также в Постановлении ФАС Московского округа от 13.10.2006, 19.10.2006 N КА-А40/10012-06 по делу N А40-69899/05-112-226 (вывод суда: налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанности проверять сдачу отчетности своими контрагентами и не ставит в зависимость от этого право налогоплательщика на применение вычета).

Исполнение контрагентом налогоплательщика - фирмой-"однодневкой" - налоговых обязательств, включая обязательства по предоставлению налоговой, равно иной отчетности, совершенно очевидно находится вне пределов правомочий, компетенции и ответственности налогоплательщика, что и никогда не опровергается налоговыми органами.

Необходимо отметить, что гл. 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих недостатки в оформлении, если подтверждается постановка товаров на учет, выполнение работ, оказание услуг, факт оплаты и использования товаров, работ, услуг в производственной деятельности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2008 по делу N А13-4212/2007). Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2008 по делу N А56-38571/2007, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17.06.2008 N Ф08-3348/2008 по делу N А53-23087/2007-С5-34.

Суд также указывает, что если представленные документы в совокупности доказывают факт приобретения товаров (работ, услуг) и их оплаты, то налогоплательщик правомерно признал расходы, несмотря на то, что договор и первичные документы подписаны неустановленным лицом: например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2008 по делу N А56-26195/2007; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.07.2008 по делу N Ф04-4110/2008(7657-А46-37), по делу N А46-10507/2007; Постановление ФАС Московского округа от 01.08.2008 N КА-А40/5651-08 по делу N А40-26694/07-20-153; Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2008 по делу N А40-51812/07-20-310; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 по делу N А56-15591/2007; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2007 по делу N А56-15852/2006; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.10.2006 по делу N А56-29760/2005.

Кроме того, совершение сделки лицом, не имеющим полномочий на ее совершение, не влечет недействительности сделки для целей налогообложения, если экономический результат сделки фактически достигнут (Постановление ФАС Уральского округа от 21.08.2007 N Ф09-8858/06-С3 по делу N А76-809/06).

Кроме того, согласно ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации, если ее обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика, должно производиться в судебном порядке.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О толкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налога в бюджет.

Таким образом, каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами, в т.ч. правом на учет расходов в целях налогообложения прибыли.

В заключение следует отметить, что только процессуальная регламентация юридической деятельности в области налогообложения является гарантией обеспечения ее законности и эффективным способом обеспечения прав и свобод граждан.

Т.А.Озерова

Соискатель

кафедры финансового права

Российской академии правосудия

г. Москва